П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/16168/23	

 	Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К.О.                                Дата і місце ухвалення: 26.10.2023р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року по справі за позовом приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В липні 2023 року приватне акціонерне товариство «Українське Дунайське пароплавство» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.03.2023р. №4701/15-32-07-06 та від 22.06.2023р. №14829/15-32-07-06.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що фактичну перевірку приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» проведено Головним управлінням ДПС в Одеській області з порушенням встановленого законодавством порядку її проведення, що обумовлює незаконність результатів такої перевірки. Зокрема, наказ про проведення перевірки не відповідає вимогам п.81.1 ст.81 ПК України; в наказі про проведення перевірки не конкретизовано фактичні підстави її призначення; запит про надання документів до перевірки підписаний не уповноваженими особами; відповідачем фактично було проведено перевірку діяльності позивача, яка пов`язана з його двома об`єктами права власності – теплоходами «Україна» та «Молдавія», які на момент здійснення перевірки знаходилися поза межами території України. З вказаного слідує, що перевірка проводилася не за місцем фактичного здійснення господарської діяльності, що не відповідає поняттю фактичної перевірки в розумінні п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України. Висновки Головного управління ДПС в Одеській області про ненадання ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі документів, що належать або пов`язані  з предметом перевірки, є необґрунтованими, оскільки позивачем надавався вичерпний перелік документів, що складають предмет перевірки. Також, позивач посилався на відсутність порушень щодо порядку здійснення розрахункових операцій через РРО. Зазначав, що вимоги Закону України «Про застосовування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ПК України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» створюють юридичні наслідки тільки на території України. Теплоходи «Україна» та «Молдавія», на яких встановлені реєстратори розрахункових операцій 3000992601 та 3000992607, знаходилися поза межами території України, а тому станом на дату перевірки Головне управління ДПС в Одеській області жодним чином не могло провести перевірку використання ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» зазначених РРО. Факт продажу алкогольних напоїв на теплоходах «Україна» та «Молдавія» підтверджується фіскальними чеками, які є розрахунковими документами. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року  позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24.03.2023р. №4701/15-32-07-06 та від 22.06.2023р. №14829/15-32-07-06.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» судовий збір у розмірі 6 149,67 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 26.10.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство».
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням податкового органу на те, що в розумінні Кодексу торговельного мореплавства України національна належність судна визначається його державною реєстрацією в Україні та одержанням права плавання під Державним прапором України. Теплоходи «Україна» та «Молдавія» зареєстровані в Україні, м.Ізмаїл. Таким чином, відносно адміністративних питань на судах, які перебувають за межами території України, але зареєстровані в Україні та здійснюють діяльність під прапором України, розповсюджується юрисдикція України. 
Також, апелянт посилається на необґрунтованість посилань ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» на недодержання Головним управлінням ДПС в Одеській області вимог законодавства з ході направлення підприємству запиту щодо надання документів. Запит про надання документів було вручено посадовим особам позивача в рамках вимог п.85.2 ст.85 ПК України. Такий запит може бути не лише без печатки контролюючого органу, а взагалі може бути викладений в усному порядку, на який у платника податків однаково виникає обов`язок надати запитувані документи, враховуючи, що запит надавався в рамках розпочатої перевірки. А відтак, податкове повідомлення-рішення від 24.03.2023р. №4701/15-32-07-06 про накладення на ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» штрафної санкції в розмірі 1020,00 грн. є правомірним. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що за результатом аналізу копій фіскальних чеків РРО із СОД РРО встановлено, що ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» на власних господарських об`єктах проводило розрахункові операції через РРО з продажу підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, що свідчить про порушення вимог п.11 ст.3 Закону України «Про застосовування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також, підприємство проводило розрахункові операції без створення та надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту (відсутність у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту – цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку) через реєстратори розрахункових операцій 3000992601 та 3000992607, встановлені на теплоходах «Україна» та «Молдавія», у період з 24.04.2022р. по 10.10.2022р. на загальну суму 2  904  453,66 грн., що є порушенням п.1, п.2 ст.3 Закону. 
ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податковим органом не було покладено посилання на положення Кодексу торгівельного мореплавства України та Конвенції ООН з морського права від 10.12.1982р., на які посилається апелянт. До того ж. вказані нормативні акти лише визначають загальні аспекти морського права та не регулюють питання фіскалізації розрахункових операцій, оподаткування, ліцензування діяльності та правила їх застосування. Вимоги профільних законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а також вимоги ПК України створюють юридичні наслідки виключно та митній території України. Теплоходи «Україна» та «Молдавія» знаходилися за межами митної території України, у зв`язку з чим проведення операцій з підакцизними товарами на РРО №№3000992601, 3000992607, які розташовані на вказаних теплоходах, не регулюється вказаними нормативними актами. Також, позивач звертає увагу на відсутність у відповідача підстав для проведення фактичної перевірки та оформлення Головним управлінням запиту про надання документів з недотриманням вимог ПК України.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2023 року, після розгляду справи у відкритому судовому засіданні, надання пояснень сторонами, з`ясування обставин справи, продовжено розгляд справи у порядку письмового провадження.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що наказом Головного управління ДПС в Одеській області №628-п від 03.02.2023р. призначено проведення фактичної перевірки ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство», податкова адреса: Одеська обл., м.Ізмаїл, вул.Пароходна, 28; адреса господарських об`єктів: Одеська обл., м.Ізмаїл, вул.Пароходна, 28 та Одеська обл., м.Ізмаїл, вул.Фанагорійська, 9, з 06.02.2023р. по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платника податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підставою для призначення перевірки у вказаному наказі зазначено ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, що свідчить про можливі порушення при проведенні розрахункових операцій через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД.
На підставі вказаного наказу та направлень на перевірку від 03.02.2023р. №1279/15-32-07-06, №1280/15-32-07-06, №1281/15-32-07-06, №1282/15-32-07-06, №1283/15-32-07-06, у період з 06.02.2023р. по 15.02.2023р. Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено фактичну перевірку господарського об`єкту, розташованого за адресою: Одеська обл., м.Ізмаїл, вул. Пароходна 28, суб`єкта господарської діяльності ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство», за результатами якої складено акт №2345/15/02/РРО/01125821 від 16.02.2023р.
В акті перевірки зазначено, що на момент початку фактичної перевірки за адресою: Одеська обл., м.Ізмаїл, вул. Пароходна 28, не надалось можливим зняти денний «Х-звіт» з РРО фіскальний номер №30009922601 та №3000992607, які встановлені на теплоході «Україна» та теплоході «Молдавія», а також перевірити залишки ТМЦ (облік товарних запасів), що розташовані на них, у зв`язку з тим, що теплоходи знаходяться за межами України. Згідно електронних копій розрахункових документів системи обліку даних реєстраторів (СОД РРО) за період з 01.01.2022р. по 15.02.2023р. встановлено проведення розрахункових операцій через РРО фіскальний номер №30009922601 та №3000992607 при роздрібній торгівлі алкогольними напоями без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (додаток № 1 до акту та додаток №2 до акту з реєстром даних про фіскальні чеки в яких не зазначено штриховий код марки акцизного податку на алкогольні напої, на загальну суму 2 940 453,66грн). Встановлена невидача розрахункових документів встановленої форми та змісту №ФКЧ-1. Встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД. Платником податків не надано посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Також, Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт від 14.03.2023р. про ненадання у визначений у запиті строк платником податків документів для перевірки.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки №2345/15/02/РРО/01125821 від 16.02.2023р. ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» звернулось до Головного управління ДПС в Одеській області із запереченнями на акт перевірки, які залишено без задоволення.
На підставі висновків акту перевірки №2345/15/02/РРО/01125821 від 16.02.2023р. Головним управлінням ДПС в Одеській області 24.03.2023р. прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №4701/15-32-07-06, яким до підприємства застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн. за порушення пп.85.2. ст.85 ПК України;
- №4702/15-32-07-06, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 408 801,00 грн. за порушення п.1, п.2, п.11 ст.3 Закону України «Про застосовування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 15.06.2023р. №15301/6/99-00-06-03-02-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.03.2023р. №4702/15-32-07-06 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 3 999 842,96 грн., в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
З урахуванням рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 15.06.2023р. №15301/6/99-00-06-03-02-06 Головним управлінням ДПС в Одеській області 22.06.2023р. прийнято податкове повідомлення-рішення №14829/15-32-07-06, яким до ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» застосовано штрафні санкції у розмірі 408 958,05 грн. за порушення п.1, п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Не погоджуючись з правомірністю податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 24.03.2023р. №4701/15-32-07-06 та від 22.06.2023р. №14829/15-32-07-06 ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, визнав обґрунтованими твердження контролюючого органу, що зі змісту положень Закону №265/95-ВР чітко слідує, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати покупцю товару розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі. При цьому, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифровий код марки акцизного податку на алкогольний напій, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого статтею 3 Закону №265/95-ВР. Поряд з цим, суд зазначив, що вимоги щодо обов`язкової фіскалізації розрахункових операцій підлягають виконанню на території України і не розповсюджуються за її межами. Враховуючи викладене та те, що відповідачем встановлено порушення ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» п.п.1, 11 ст.3 Закону №265/95-ВР починаючи з 24.04.2022р., тобто коли РРО №№3000992601, 3000992607 знаходились на т/х «Україна» та «Молдавія» та, відповідно, поза межами митної території України, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган, застосовуючи штрафні санкції за невидачу розрахункового документу відповідної форми за межами території України, застосував норми, що не регулюють спірні правовідносини.
Що ж до встановленого під час перевірки порушення ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» пп. 85.2. ст.85 ПК України, за яке податковим повідомленням-рішенням від 24.03.2023р. №4701/15-32-07-06 та від 22.06.2023р. до підприємства застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн., то суд першої інстанції зазначив, що позивачем до початку перевірки надавались посадовим особам Головного управління ДПС в Одеській області наявні документи за перевіряємий період для проведення фактичної перевірки та у подальшому пропонувалось отримати додаткові документи, з урахуванням виниклих обставин знаходження їх за межами території України. Після надання пояснень товариства щодо місця знаходження документів, необхідність в яких виникла вже під час перевірки, контролюючий орган не скористався можливістю додаткового витребування документів та дійшов безпідставного висновку щодо не надання ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» витребуваних документів.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР).
Відповідно до положень п.п. 1, 2, 11 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до ст.8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі – Положення №13)
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено, що фіскальний чек має містити, серед іншого, такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
З аналізу вказаних норм у їх сукупності слідує, що Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Як правильно зазначив суд першої інстанції, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифровий код марки акцизного податку на алкогольний напій, позбавляє такий документ статусу розрахункового.
Відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого статтею 3 Закону №265/95-ВР.
Проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 частини 17 Закону №265/95-ВР.
При цьому, слід враховувати, що вимоги щодо обов`язкової фіскалізації розрахункових операцій застосовуються та території України та не розповсюджуються за її межами. 
Сторонами у справі не заперечується, що  фактично на теплоходах «Україна» та «Молдавія» здійснювалися розрахункові операції через РРО №30009922601 та №3000992607 при роздрібній торгівлі алкогольними напоями із роздрукуванням фіскальних чеків. Однак, за висновками контролюючого органу, такі фіскальні чеки не приймаються до уваги, як розрахункові документи, через відсутність в них обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Як слідує з листа Одеської митниці від 16.03.2023р. №7.10-4/28.0/13/4758 від 16.03.2023р. згідно наявної в базі обліку інформації теплоходи «Україна» (єдиний європейський ідентифікаційний номер 42000001) та «Молдавія» (єдиний європейський ідентифікаційний номер 42000002) 07.04.2022р. перетнули митний кордон України у напрямку «відхід» до п.Пассау (Німеччина). Фактів перетину державного кордону України вказаних теплоходів в подальшому не зафіксовано.
З матеріалів справи, також, вбачається, що у березні 2022 року ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» було укладено  договори перевезення пасажирів з компанією «BIGX-TRA TOURISTIK GmbH» (Німеччина), в рамках яких було заплановано 26 семиденних круїзів річною Дунай за розкладом Пассау-Відень-Будапешт-Братислава-Мельк-Пассау. 
Тобто, обидва теплоходи відбули з порту Ізмаїл, 07.04.2022р. покинули територіальні води України та, прибувши 19.04.2022р. та 18.04.2022р. до порту Пассау (Німеччина), почали здійснювати 26 запланованих рейсів без заходу до портів та територіальних вод України.
Після завершення пасажирської навігації 17.10.2022р. теплоход «Молдавія» та 18.10.2022р. теплоход «Україна» прибули до порту Лінц (Австрія) для зимового міжнавігаційного відстою та ремонту.
Зазначені обставини підтверджуються наявними в матеріалах справи договорами перевезення пасажирів (з додатками), актами наданих послуг, оплатами за надані послуги, судновими журналами, судновими ролями суден з відмітками митних, при кордонних органів, інспекцій держпортового нагляду, показниками приладів АІS системи RIS, рапортами капітана, наказом про штат теплоходів на період зимового відстою у м.Лінц, розпорядженнями про план заходів по закінченню пасажирської навігації 2022р., про виведення з експлуатації теплоходів тощо.
Варто зазначити, що вказані обставини не заперечуються Головним управлінням ДПС  в Одеській області. 
В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зазначив, що оскільки відповідачем встановлено порушення ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» п.п.1, 11 ст.3 Закону №265/95-ВР починаючи з 24.04.2022р., тобто коли РРО №№3000992601, 3000992607 знаходились на т/х «Україна» та «Молдавія» та, відповідно, поза межами території України, тому у контролюючого органу відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за невидачу розрахункового документу відповідної форми за межами території України.
Заперечуючи такі висновки апелянт посилається на те, що теплоходи «Україна» та «Молдавія» зареєстровані в Україні (м.Ізмаїл), а тому, в розумінні Кодексу торговельного мореплавства України, відносно адміністративних питань на судах, які перебувають за межами території України, але зареєстровані в Україні та здійснюють діяльність під прапором України, розповсюджується юрисдикція України. 
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі посилання Головного управління ДПС в Одеській області, оскільки у даному випадку визначальним не є встановлення національної належності судна (яка визначається його державною реєстрацією), на яке поширюється юрисдикція України. 
При вирішенні спору, передусім, має враховуватися чи мало місце здійснення операцій з реалізації підакцизних товарів на митній території України, на якій діють вимоги Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», ПК України, чи поза межами митної території України.
До такого висновку колегія суддів доходить аналізуючи поняття «реалізація підакцизних товарів (продукції)», наведене у п.14.1.212 ст.14 ПК України, яким визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
В свою чергу, у відповідності до ст.9 Митного кодексу України територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води і повітряний простір, а також території вільних митних зон, штучні острови, установки і споруди, створені у виключній (морській) економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України, становлять митну територію України.
Згідно ст.10 МК України межі митної території України є митним кордоном України. Митний кордон України збігається з державним кордоном України, крім меж штучних островів, установок і споруд, створених у виключній (морській) економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України. Межі території зазначених островів, установок і споруд становлять митний кордон України.
Таким чином, у спірних правовідносинах судна «Україна» та «Молдавія», як об`єкти, незважаючи на їх державну реєстрацію на території України, не входили до складу митної території України, яка збігається з державним кордоном. А відтак, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що спірні операції з підакцизними товарами відбувалися за межами митної території України, де не діють вимоги щодо фіскалізації розрахункових операцій за нормами Закону №265/95-ВР та Положення №13. 
При вирішенні даного спору колегія суддів також враховує об`єктивну неможливість виконання ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» вимог щодо фіскалізації розрахункових операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, на теплоходах «Україна» та «Молдавія» реалізовувалася алкогольна продукція, яка придбавалася позивачем за межами митної території України (Німеччина, Австрія) та на якій, відповідно, відсутні акцизні марки, так як норми профільного законодавства вказаних держав не передбачають таких вимог. У зв`язку з цим, ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» не мало можливості виконати вимоги  Закону №265/95-ВР щодо відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. 
Відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанції Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не спростовано посилань ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» щодо об`єктивної неможливості виконання вимог щодо фіскалізації розрахункових операцій, проведених на РРО №№3000992601, 3000992607, які встановлені на теплоходах «Україна» та «Молдавія». Теплоходи знаходилися за межами митної території України і на них реалізовувалися підакцизні товари, придбані також за межами митної території України, в яких відсутні акцизні марки в силу відсутності відповідних вимог щодо їх наявності у державах, де вони придбавалися та реалізовувалися. 
Більше того, колегія суддів зазначає, що оскільки станом на дату проведення перевірки теплоходи «Україна» та «Молдавія» знаходилися поза межами території України, Головне управління ДПС в Одеській області не мало реальної можливості перевірити ні наявність у РРО №№3000992601, 3000992607 фіскального режиму, а ні використання попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, зазначення під категорії з УКТ ЗЕД тощо. Тобто, при вказаних обставинах, відповідач не мав фізичної можливості  не тільки дослідити зміст чеків, які створюються на вказаних РРО, а також перевірити  чи вони створюються та чи продається алкогольна продукція з використанням РРО. 
Висновки Головного управління ДПС в Одеській області про порушення ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» статті 3 Закону №265/95-ВР за період з 01.01.2022р. по 15.02.2023р. здійснено виключно на підставі відомостей з контрольних стрічок за цей період в електронному вигляді. Однак, відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР наступає саме за невидачу відповідного розрахункового документа, яким, у відповідності до ст.2 вказаного Закону, контрольна стрічка не являється. 
До того ж, п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР не передбачено відповідальності за відсутність певних реквізитів у контрольних стрічках. В свою чергу, відповідальність за зміст контрольних стрічок  передбачена п.5 ст.17 Закону №265/95-ВР.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 22.06.2023р. №14829/15-32-07-06 та, у зв`язку з цим, про наявність підстав для його скасування. Доводи апеляційної скарги відповідача таких висновків суду не спростовують.
Як вже зазначалося колегією суддів, податковим повідомленням-рішенням від 24.03.2023р. №4701/15-32-07-06 Головне управління ДПС в Одеській області застосувало до ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн. за порушення пп.85.2. ст.85 ПК України.
Так, відповідно до п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.
Як вбачається з матеріалів справи, перед початком проведенням перевірки посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області вручили керівнику ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» лист, в якому зазначено про необхідність до 09.02.2023р. надати документи за перевіряємий період для проведення фактичної перевірки, призначеної наказом про проведення фактичної перевірки №628-П від 03.02.2023р. 
Представником ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» було надано перевіряючим наявні первинні документи та листом від 10.02.2023р. «Про надання первинних документів» повідомлено, що контрольні стрічки та КОРО до РРО знаходяться на суднах та перебувають поза межами України, у зв`язку з чим надати їх для огляду та вивчення у визначений строк являється неможливим.
Листом від 14.02.2023р. ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» повідомило контролюючий орган, що станом на ранок 14.02.2023р. до м. Ізмаїл прибули розрахункові книжки, контрольні стрічки, книги обліку розрахункових операцій, видаткові накладні від постачальників та ТТН на товари, прибуткові касові ордери з т/х «Україна» і т/х «Молдавія». Вказані документи знаходяться в оригіналах в адміністративній будівлі №1 ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» (м. Ізмаїл, вул. Пароходна, 28) та готові до надання для перевірки. Також зазначено, що з 11 год. 35 хв. 08.02.2023р. до часу складання цього листа (15 год. 00 хв. 14.02.2023р.) допущені до перевірки інспектори в будівлях та на об`єктах підприємства відсутні, надати для опрацювання додаткові документи згідно з отриманим у рамках перевірки запитом та цим листом неможливо.
З огляду на вказані обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що до початку перевірки ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» надало контролюючому органу наявні документи за перевіряємий період та у подальшому пропонувало отримати додаткові документи, з урахуванням виниклих обставин знаходження їх за межами території України.
Таким чином, на думку колегії суддів, відсутні підстави для висновку про порушення ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» пп.85.2. ст.85 ПК України, за що податковим повідомленням-рішенням від 24.03.2023р. №4701/15-32-07-06 Головне управління ДПС в Одеській області застосувало до позивача штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції від  26.10.2023р. колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
26.12.2023р., в порядку ч.7 ст.139 КАС України, ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» подало заяву, в якій зазначило, що на стадії апеляційного розгляду справи ним понесено витрати на професійну правничу допомогу в загальному розмірі 35  000,00 грн., докази чого ним будуть подані протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду. 
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.                                                            
Повний текст судового рішення виготовлений 16 січня 2024 року.

Головуючий:                                                                                                          І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                      А.І. Бітов
                                                                                                                   О.В. Лук`янчук