ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/25365/23 пров. № А/857/1274/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
                     за участю секретаря судового засідання	Коваля Р.Й. Вовка А.Ю.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року   у справі № 380/25365/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Транс-Сервіс-1" до   Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій,
місце ухвалення судового рішення  	м.Львів	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Кузан Р.І.	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю «Транс-Сервіс-1» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач-1), Державної податкової служби України (далі відповідач-2), в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.09.2023 № 9594895/32602104;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 11.08.2023 № 6 до податкової накладної від 11.08.2023 № 313 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року   у справі № 380/25365/23 адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 9594895/32602104 від 26.09.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Транс-Сервіс-1» розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №6 від 11.08.2023 до податкової накладної №313 від 11.08.2023 датою подання його на реєстрацію.
Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс-Сервіс-1» судовий збір в сумі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн. 00 коп.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс-Сервіс-1» судовий збір в сумі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн. 00 коп.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідачі звернулися з апеляційними скаргами, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційних скарг зазначають, що судове рішення прийнято з неповним з`ясуванням обставин справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В обґрунтування апеляційних скарг  вказують, що, оскільки, на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування, а перелік документів, наданий на розгляд комісії регіонального рівня не відповідав переліку документів, визначеному Постановою №1165, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Також, апелянти зазначають, що повноваження податкового органу щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Позивач подав відзив на апеляційні скарги, у якому заперечує проти задоволення апеляційних скарг та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Про розгляд апеляційної  скарги сторони повідомлені шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду.
В судовому засіданні представник відповідача Король Н.Т. надав пояснення та підтримав доводи апеляційної скарги. Представник позивача Карп Х.М. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги. 

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників, беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, у ГУ ДПС у Львівській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування.
За наведених вище обставин суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про відмову у реєстрації розрахунку коригування є протиправним та підлягає до скасування.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Транс-Сервіс-1» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 32602104. Місцезнаходження: Україна, 81118, Львівська область, Пустомитівський район, с. Ставчани.
Видами діяльності ТзОВ «Транс-Сервіс-1» є:
49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний);
45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів;
46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами;
46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;
46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами;
46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами;
46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням;
46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;
47.30 Роздрібна торгівля пальним;
52.10 Складське господарство;
52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту;
45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів;
45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами.
ТзОВ «Транс-Сервіс-1» здійснює оптову торгівлю пальним. Для здійснення цієї діяльності товариство отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі від 28.06.2022 реєстраційний № 990614202200706 строком на 5 років.
Між ТзОВ «Транс-Сервіс-1» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Знаменівський масложиркомбінат» (Покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів №ДГ72023/Д01 від 10.08.2023, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити нафтопродукти, а саме дизпаливо.
На виконання умов договору та згідно з виставленим Постачальником рахунком на оплату від 10.08.2023 № 11677, ТОВ «Знаменівський масложиркомбінат» здійснено попередню оплату в розмірі 2 500 012.00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 10.08.2023 № 10.
На виконання умов Договору 11.08.2023 позивачем здійснено поставку Товару, а саме дизпаливо в кількості 27 810 дм3 на загальну суму 1257012,00 грн, в т.ч. ПДВ в розмірі 209502.00 грн. Дана поставка підтверджується видатковою накладною від 11.08.2023 № 67994 та товарно-транспортною накладною від 11.08.2023 № 02.
У зв`язку із відвантаженням товару позивачем складено та зареєстровано податкову накладну від 11.08.2023 № 313 (реєстраційний номер 9205804973) та акцизну накладну від 11.08.2023 № 54 (реєстраційний номер 9203396805).
У зв`язку з виявленням помилки щодо дати виникнення підстав для складення податкової накладної, ТзОВ «Транс-Сервіс-1» по факту першої події надходження коштів на рахунок складено та зареєстровано податкові накладні №1393 та №1397 від 10.08.2023, а на помилково виписану податкову накладну № 313 від 11.08.2023 складено розрахунок коригування №6 від 11.08.2023.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України зазначений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №6 від 11.08.2023 ТзОВ «Транс-Сервіс-1» направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманою позивачем квитанцією від 01.09.2023 №9223829671 розрахунок коригування до податкової накладної № 313 від 11.08.2023 прийнято, але реєстрацію його зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, РК поданий платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом встановлено, що позивач надіслав на адресу ДПС України повідомлення про надання пояснень №1 від 20.09.2023 по розрахунку коригування кількісних і вартісних показників, реєстрація якого зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями, що стали підставою для складення розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №6 від 11.08.2023 до податкової накладної № 313 від 11.08.2023. Зокрема, пояснення, виписку з ЄДР, ліцензію на право оптової торгівлі, розрахунок коригування, квитанцію до розрахунку коригування №6 від 11.08.2023, договір поставки, рахунок на оплату, платіжні доручення, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, акцизні накладні.
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення № 9594895/32602104 від 26.09.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №6 від 11.08.2023 до податкової накладної № 313 від 11.08.2023.
Підставою для відмови у реєстрації розрахунків коригування в зазначених вище рішеннях вказано: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
ТзОВ «Транс-Сервіс-1» звернулось до ДПС України із скаргою на рішення комісії № 9594895/32602104 від 26.09.2023 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №6 від 11.08.2023 до податкової накладної № 313.
За результатами розгляду вказаної скарги комісією з питань розгляду скарг прийнято рішення, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Вважаючи вищезазначене рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування протиправним, позивач звернувся в суд з цим позовом.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до ч.2 статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відповідно до абзаців першого-третього пункту  187.1 статті 187        ПК України, у редакції на час спірних правовідносин, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту  201.1 статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті  14.1.60 пункту  14.1 статті 14 ПК України        визначено, що єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього        Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України        реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації        податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації        податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України №1165    від 11.12.2019  (далі - Порядок №1165).
Згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі        податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації        податковій накладній/розрахунку коригування.
Натомість, відповідачі заперечуючи проти задоволення позову всупереч ч. 2 ст.77 КАС України не надали суду жодної із інстанцій доказів наявності у них податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, відображених у поданій для реєстрації        податковій накладній/розрахунку коригування, що відповідало пункту 8 Критеріїв ризиковості.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено        податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації        податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку №1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до        пункту  201.16        статті 201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019  (далі - Порядок №520).
  Пунктами 2-5, 11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до абзацу одинадцятого статті        1, статті        9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»        первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
  Ведення зазначених документів передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим        наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88.
З огляду на приписи пункту        187.1 статті 187        та пункту        201.7        статті 201        ПК України    обов`язок подання податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію у платника податків виникає після кожного постачання товарів (виконання робіт та надання послуг) або отримання коштів як попередньої оплати (аванс), що позивачем виконано шляхом подання відповідачу-1 пояснення та копії первинних документів, які підтверджують помилковість складення податкової накладної №313 від 11.08.2023, оскільки у зв`язку з отриманням 10.08.2023 від ТзОВ «Знаменівський масложиркомбінат» оплати за пальне позивачем було складено по факту першої події та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1393 та №1397 від 10.08.2023.
Судом встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації  вказаного розрахунку коригування контролюючий орган не зазначив, якому саме критерію оцінки ступеня ризиків відповідає остання, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. Натомість, платником податків надано до податкового органу копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями, що стали підставою для складення розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №6 від 11.08.2023 до податкової накладної № 313 від 11.08.2023. Зокрема, пояснення, виписку з ЄДР, ліцензію на право оптової торгівлі, розрахунок коригування, квитанцію до розрахунку коригування №6 від 11.08.2023, договір поставки, рахунок на оплату, платіжні доручення, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, акцизні накладні.
При цьому, зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/ розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі № 0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а, від 08 лютого 2022 року у справі № 380/8213/21.
Згідно з висновками Верховного Суду по справі №640/11321/20 та справі №824/245/19-а,  які обов`язкові для врахування судом відповідно частини п`ятої  статті 242 КАС України,   Суд зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою        статті 77 КАС України. У разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Оскаржувана відмова містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування.
Відповідно до частини другої  статті 77 КАС України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17, №1940/1950/18, 805/3956/18-а,   №640/11321/20  08 лютого 2022 року та ін.).
Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на те, що для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Якщо ж мова йде про постачання послуг, - документи, що засвідчують факт постачання послуг платником податку (наприклад видаткова накладна або акт здачі-прийняття робіт).
Як вбачається із матеріалів справи позивачем було складено та надіслано на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування  за фактом  першої події, якою є оплата за товар, а відтак  узагальнена вимога відповідача про надання додаткових документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних) для підтвердження права на складання та реєстрацію вказаного розрахунку коригування не відповідає вимогам пункту  187.1 статті 187  ПК України.
Щодо доводів апелянтів про те, що перелік документів, наданий на розгляд комісії регіонального рівня не відповідав переліку документів, визначеному Постановою №1165, то колегія суддів зазначає, що у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН не витребовувалися конкретні документи, а пропозиція щодо надання документів є загальною, не конкретизованою та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних/ фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування.
За наведених вище обставин,  колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 9594895/32602104 від 26.09.2023 є протиправним та підлягає  до скасування з покладанням на ДПС України обов`язку, щодо реєстрації такого розрахунку коригування датою його подання.
Щодо доводів апеляційних скарг які стосуються судового рішення про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірний розрахунок коригування, то згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отож, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено належить до повноважень центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яким є Державна податкова служба України.
При цьому, вказаною правовою нормою визначено обставини, за яких підставою для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є відповідне рішенням суду, яке набрало законної сили, про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Окрім того, відповідно до частини 2 ст. 2, ч.2 КАС України будь- яке рішення суб`єкта владних повноважень, яке підлягає судовому оскарженню підлягає перевірці судом на предмет дотримання критеріїв прийняття такого рішення, що свідчить про відсутність будь-якого втручання у дискреційні повноваження державного органу.
Частиною 2 та 4 ст.245 КАС України визначено повноваження суду щодо можливості прийняття рішення з приводу зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернуся.
Також колегія суддів зазначає, що на підставі зібраних у справі доказів судом не встановлено обставин, які унеможливлювали реєстрацію обумовленого розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідачем в свою чергу на виконання вимог ч. 2 ст. 77 КАС України таких обставин не доведено. При цьому, як вбачається з матеріалів справи та приведених положень законодавства позивачем при складанні обумовленого розрахунку коригування в повній мірі дотримано норм ПК України, а відтак прийняття такого рішення щодо реєстрації розрахунку коригування виключає право відповідача діяти на власний розсуд.
Суд також зауважує, що рішення суду має бути не тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ще й ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. А тому, вважає, що покладання на Державну податкову службу України, як на єдину уповноважену на такі дії особу, обов`язку зареєструвати розрахунок коригування не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.
Зазначене також узгоджується з передбаченим п.1 ст.1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі "Обермейєр проти Австрії"; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 у справі "Гранд Стівенс проти Італії").
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що приведеними доводами апеляційних скарг, висновки суду першої інстанції не спростовуються, а зводяться лише до переоцінки та незгоди з ними.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до  ст.139 КАС України, судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року   у справі № 380/25365/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення складено 29 лютого 2024 року