ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/11067/18
адміністративне провадження № К/990/37772/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року у складі колегії суддів: Чалого І.С., Катунова В.В., Ральченка І.М. у справі № 520/11067/18 за позовом Державного підприємства «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О. Морозова» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Державне підприємство «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" (далі - ДП "ХКБМ", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності 11020100 у розмірі 7 334 638 грн та суми грошових зобов`язань за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 263 235 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 №00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 955 922 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 161 100 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) в розмірі 9 167 224 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що викладені в акті податкової перевірки протиправні діяння позивачем не вчинялися. Наголошував на помилковості тверджень контролюючого органу про заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ. Стверджував, що у відносинах із контрагентами-постачальниками правильно обчислював податок на додану вартість за дійсними правочинами та у межах реальних господарських операцій.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у задоволенні адміністративного позову ДП "ХКБМ" відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із доведеності обставин щодо порушення позивачем норм податкового законодавства, про які йде мова у акті податкової перевірки, тому дійшов висновку про обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року апеляційну скаргу Державного підприємства «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова» задоволено частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 по справі № 520/11067/18 скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 №00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9  279 706,54 грн (основний платіж 7  033 336 грн; штраф 2  246 370,54 грн); про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1  766 442 грн; про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
Прийнято в цій частині нову постанову, якою позов Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9  279 706,54 грн (основний платіж 7  033 336 грн; штраф 2  246 370,54 грн).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1  766 442 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у справі № 520/11067/18 залишено без змін.
Частково скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами ТОВ "Листехпоставка", ТОВ фірма "Вектор - XXI", ТОВ "Електрон-експерт", а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.
Щодо списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, колегія суддів зазначає, що висновки податкового органу про протиправність завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у ряд. 2180 "Звіту про фінансові результати" у сумі 26 632 423 грн за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах, є помилковими. У свою чергу, оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 4793836 грн та відповідно суми штрафних санкцій в сумі 1533834 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо висновку податкового органу про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України в частині заниження доходів на суму протермінованої заборгованості, колегія суддів зазначає, що кредиторська заборгованість ДП "ХКБМ" перед ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 1 355 383,56 грн обґрунтовано уважається довгостроковою, тому правомірно не відображена ДП "ХКБМ" в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
З 02.07.2018 по 27.07.2018 ГУ ДФС у Харківській області проведено планову виїзну перевірку діяльності ДП "ХКБМ" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період 01.01.2015 - 31.03.2018, повноти сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період 01.01.2015-31.03.2018.
Результати проведеної перевірки оформлені актом від 03.08.2018 №3158/20-40-14-02-08/14310299 (далі за текстом - Акт) (т.1, а.с. 14-84).
У тексті Акту відповідачем зроблено висновки про вчинення позивачем податкових правопорушень, а саме:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, за результатами чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7  334 638,00 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 2  808 168,00 грн, за І квартал 2016 року на суму 224 530,00 грн, за ІІ квартал 2016 року на суму 464 184,00 грн, за ІІІ квартал 2016 року на суму 169 716,00 грн, за IV квартал 2016 року на суму 331 511,00 грн, за І квартал 2017 року на суму 270,00 грн, за ІІІ квартал 2017 року на суму 115 467,00 грн, за IV квартал 2017 року на суму 3  220 792,00 грн;
- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України, унаслідок чого занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 955 922,00 грн за І квартал 2018 року;
- п.1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями (затверджено постановою КМУ від 23.02.2011року №138 зі змінами та доповненнями; далі за текстом Порядок №138) у результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, заниження всього у сумі 9  167 224,00 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 1  736 078,00 грн, за 1 квартал 2016 року у сумі 767 144,00 грн, за 3 квартал 2016 року у сумі 2  165 824,00 грн, за 4 квартал 2016 року у сумі 453.065,00 грн, за 1 квартал 2017 року у сумі 369,00 грн, за 3 квартал 2017 року у сумі 485,00 грн, за 4 квартал 2017 року у сумі 4.044.259,00 грн;
- п.п. "а" п.п.198.1, абз.1 і 2 п.198.3 ст.198, п.198.5 ст.198, п.201.1, п. 201.7 ст.201 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за березень 2018 року на загальну суму 3  161 100,00 грн.
23 серпня 2018 року відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення:
- №00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9  597 873,00 грн (основний платіж 7  334 638,00 грн; штраф 2  263 235,00 грн) (т.1 а.с.151);
- №00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 955 922,00 грн (т.1 а.с.153);
- №00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 3  161 100,00 грн (т.1 а.с.148);
- №00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) в загальному розмірі 9  167 224,00 грн (т.1 а.с.155).
Позивач оскаржив указані податкові повідомлення рішення в адміністративному порядку, проте рішенням Державної фіскальної служби України №35991 податкові повідомлення рішення залишенні без змін, а скаргу ДП "ХКБМ" від 07.09.2018 залишено без задоволення (т.1, а.с.157-164).
Не погодившись із правомірністю податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з вимогами про визнання їх протиправними та скасування.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовим рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Харківській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №806/1339/15, від 20.12.2019 у справі № 826/16776/18, від 22.01.2019 у справі № 826/18174/13-а, від 08.09.2020 у справі № 819/1250/17, від 31.03.2020 у справі № 520/8893/18, від 14.05.2019 у справі № 825/3990/14, від 13.07.2022 у справі №520/223/20, від 25.08.2022 у справі № 826/5101/17, від 28.12.2020 у справі № 520/1284/19.
Окремою підставою відповідачем зазначено пункт 3 частини 4 статті 328 КАС України, а саме указує, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення у сукупності п. п. 14.1.11, 14.1.27, пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.1. та пп. 139.1.2 п. 139.1, п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу України, щодо застосування якого відсутній висновок Верховного Суду у контексті можливості включення платником податків до складу інших операційних витрат, витрат від знецінення запасів, до яких в тому числі належить незавершене виробництво, а також не відображення в обліку, у складі інших операційних доходів, простроченої безнадійної заборгованості.
Крім того, скаржник зазначав про безпідставне списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах, унаслідок чого було завищено показник «Інших операційних витрат» у ряд. 2180 «Звіту про фінансові результати» у сумі 26 632 423 грн. При цьому покликався на відсутність належних первинних документів на підтвердження обґрунтованості та законності зазначених дій позивача.
Також указував про порушення ДП «ХКБМ» положень пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України за рахунок не відображення в бухгалтерському обліку, у складі інших операційних доходів, простроченої безнадійної кредиторської заборгованості.
Поряд із цим, відповідач покликався на помилкове застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права (ст. ст. 138, 139 ПК України) у редакції, що не була чинна на момент виникнення спірних правовідносин.
Ураховуючи вимоги касаційної скарги та те, що рішенням апеляційної інстанції частково скасовано рішення суду першої інстанції, рішення апеляційної інстанції оскаржується лише в частині задоволених позовних вимог.
У відзиві позивач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими. Крім того, просить закрити касаційне провадження у цій справі.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів урегульовані положеннями ПК України.
Так, згідно з п.п.134.1.1 ст.134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній станом на 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до п.п.134.1.1 ст.134 Податкового кодексу України (в редакції Закону України №1797-VIII від 21.12.2016) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п.п.139.1.2 ст.139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
За правилами п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (п.п.139.2.1 ст.139); фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (п.п.139.2.2 ст.139).
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктами 200.8, 200.9 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31.03.2020 у справі № 820/7521/15, від 18.09.2020 у справі № 816/2211/18, від 28.04.2021 у справі № 160/1283/19.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню від 23.08.2018 №00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 3 161 100,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що зазначене податкове повідомлення-рішення складено податковим органом за наслідками взаємовідносин позивача з ТОВ "Листехпоставка", ТОВ фірма "Вектор - XXI", ТОВ "Електрон-експерт" та у зв`язку з заниженням податкових зобов`язань у сумі 1  394  658 грн унаслідок використання ТМЦ, послуг в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
При цьому, колегія суддів зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції в частині залишення в силі рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 №00003471402 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 394 658 грн не оскаржується.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ "Листехпоставка", ТОВ фірма "Вектор - XXI", ТОВ "Електрон-експерт" судом апеляційної інстанції встановлено, що 10 квітня 2016 року між позивачем (в якості покупця) та ТОВ "Листехпоставка" (в якості постачальника) було укладено договір поставки від 10.04.2016 № 3057-ХКБМ, у відповідності до п. 1.1 та 1.2 якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця кабель, провід (надалі - продукція), в номенклатурі, кількості та за цінами, зазначеними в специфікаціях до даного договору, а покупець зобов`язується прийняти продукцію і здійснити оплату на умовах, визначених даним договором.
На момент укладання згаданого правочину сторони мали правоздатність і дієздатність юридичних осіб, що підтверджується відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
Потреба в укладанні згаданого правочину була обумовлена виробничою необхідністю підприємства, оскільки кабелі та проводи використовуються у виробництві бойової техніки (в тому числі, броньованої ремонтно евакуаційної машини БРЕМ - 4РМ, бойового модулю БМ-7, бронетранспортеру БТР - 4Е тощо), що здійснюється ДП "ХКБМ" та підтверджується витягами із конструкторської документації. У межах згаданого правочину були проведені господарські операції з придбання та оприбуткування проводу в обсязі 350 м, які оформлені видатковою накладною від 11.08.2016 № 594 на суму 4 737,00 грн (в тому числі, Г1ДВ 789,50 грн) та податковою накладною від 03.08.2016 на суму 4 737,00 грн (в тому числі, ПДВ - 789,50 грн).
Зазначена податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру податкових накладних № 335616.
Отримана продукція оприбуткована ДП "ХКБМ" на рахунку 201 "Сировина і матеріали".
У відповідності до пункту 3.1 договору від 10.04.2016 № 3057-ХКБМ поставка продукції здійснюється постачальником на умовах самовивозу зі складу постачальника. Згідно з зазначеними умовами фізичне переміщення продукції здійснювалося відповідальним працівником підприємства, що діяв на підставі довіреності на отримання товарно - матеріальних цінностей від 02.08.2016 № 1566 (копія витягу із журналу реєстрації довіреностей). Фактичне надходження продукції в розпорядження підприємства підтверджується даними складського обліку (а саме: картками складського обліку матеріалів).
Згідно з наявними в матеріалах справи видатковими накладними, загальна вартість ТМЦ, поставлених ТОВ "Листехпоставка" на адресу ДП "ХКБМ", становить 107 121,28 грн, в т.ч. ПДВ 17 853,55 грн. Наявні видаткові накладні оформлені у відповідності до вимог Закону № 996 та Положення № 88 та містять усі обов`язкові реквізити, встановлені зазначеними законодавчо-нормативними актами для первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.
Згідно з податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (витяг з Єдиного реєстру податкових накладних № 335595 (т. 5, а. с. 3-9), сума податку на додану вартість, яка врахована в вартості отриманих ДП "ХКБМ" від ТОВ "Листехпоставка", товарно-матеріальних цінностей, складає 17 853,55 грн, в тому числі: за серпень 2016 року у сумі 3 974,68 грн, за лютий 2017 року у сумі 300,00 грн, за липень 2017 року у сумі 394,00 грн.
На підтвердження постачання продукції (кабель, дріт) від ТОВ "Листехпоставка" на користь ДП "ХКБМ" в матеріалах справи містяться:
- картки складського обліку матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 5, а. с. 47-103; т. 12, а. с. 162-201);
- накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів ДП "ХКБМ"(т. 12, а. с. 119-120; т. 13, а. с. 75-145);
- накладні на списання матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 12, а. с. 121-149; т. 13, а. с. 65-74);
- інвентаризаційний опис на 30.09.2017 по складу матеріалів (МТС) ДП "ХКБМ" (т. 13, а. с. 146-153);
- витяг з журналу реєстрації довіреностей ДП "ХКБМ" (т. 5, а. с. 240- 250; т. 12, а. с. 150-154; т. 13, а. с. 43-53);
- витяг з книги обліку довіреностей ДП "ХКБМ" за період з 06.10.2016 р. по 05.12.2017 р. (т. 6, а. с. 1-7; т. 13, а. с. 41, 54-60);
- витяг з журналу обліку заносу (виносу) матеріальних цінностей через к. 105А (т. 12, а. с. 155-161; т. 13, а. с. 61-64).
Дослідженням вищезазначених документів встановлено, що за окремою номенклатурою, залишки продукції, яка була отримана ДП "ХКБМ" від ТОВ "Листехпоставка", на час проведення податкової перевірки обліковувались як запаси, оскільки зберігались на складі ДП "ХКБМ", що підтверджено картками складського обліку, а також матеріалами річної інвентаризації ТМЦ складу матеріалів станом на 30.09.2017.
У подальшому придбана продукція використовувалась позивачем при організації господарської діяльності, а саме: задіяна у виробництві військової техніки при виконанні замовлень 3017/2 (замовник Міністерство оборони України), 3210 (замовник - ДП "Конструкторське бюро "Південне імені М. К. Янгеля"), 3212 (замовник - Міністерство оборони України), 3212/т64 (замовник - Міністерство оборони України), 3256 (замовник - військова частина НОМЕР_1 ), 3280 (замовник - Міністерство оборони України), 3281 (замовник - Міністерство оборони України), 3283 (замовник - Державне підприємство "Львівський державний завод "Лорта"), 303 (замовник - військова частина НОМЕР_2 ), 3340 (державне оборонне замовлення для Національної Гвардії України), 4245 (для власних потреб), 4296 (для власних потреб), 4411 (для власних потреб) (витяг із переліку замовлень додається).
Відпуск даної продукції у виробництво підтверджується накладними - вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 31.08.2016 № 28 73, від 31.08.2016 № 2959, від 14.09.2016 № 3101, від 15.09.2016 № 3141, від 22.09.2016 № 3264, від 29.09.2016 № 3449, від 19.10.2016 № 3663, від 20.10.2016 N9 3701, від 21.10.2016 № 3737, від 25.10.2016 № 3807, від 08.11.2016 № 4062, від 14.11.2016 № 4173, від 06.12.2016 № 4602, від 12.12.2016 № 3210, від 29.12.2016 № 4811. від 17.01.2017№ 70, від 24.01.2017№ 163, від 13.02.2017№ 489, від 11.04.2017№ 1199, від 24.04.2017№ 1280, від 26.09.2017№ 2573, від 22.11.2017№ 3205, від 25.01.2018 № 65, від 30.01.2018 № 218, від 27.03.2018 № 1421, від 18.04.2018 № 1829, від 21.05.2018 № 2288, від 21.05.2018 № 2323, від 21.05.2018 № 2330, від 23.06.2018 № 2833, від 20.08.2018 № 2903, від 20.08.2018 № 2910, від 20.08.2018 № 3518, від 20.08.2018 № 3526, від 20.08.2018 № 3527, від 02.10.2018 № 4205, від 02.10.2018 № 4195, від 02.10.2018 № 4212, від 06.11.2018 № 4517, від 15.11.2018 № ТН/3501, від 15.11.2018 № ТН/3502.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджує висновок суду апеляційної інстанції, що господарські операції між ДП "ХКБМ" та ТОВ "Листехпоставка" на загальну суму 89 267,73 грн (без ПДВ), у тому числі: у серпні 2016 року на суму 19 873,37 грн, у лютому 2017 року на суму 1500,00 грн, у липні 2017 на суму 1970,00 грн підтверджуються документально.
25 листопада 2014 року між позивачем (в якості покупця) та ТОВ фірма "Вектор - XXI") (в якості постачальника) було укладено договір поставки від 25.11.2014 № 2269-ХКБМ.
У відповідності до п. 1.1 даного договору постачальник зобов`язується виготовити за конструкторською документацією покупця, поставити та передати у власність покупця комплекти кулезахисних безосколкових склопакетів (далі - продукція), в номенклатурі, в кількості, за цінами, зазначеними в Специфікації поставки продукції, а саме: скло лобове електрообогрівне ВІЗІ8.03.01 Осб-2, ВІЗІ8.03.01 Осб-3, скло бокове електрообогрівне ВІЗІ8.03.020сб- 2, В1318.03.020сб-2-01, В1326.03.01 Осб. Згідно з пунктом 1.2 договору покупець зобов`язується прийняти продукцію та провести оплату на умовах, визначених даним договором. За своєю правовою природою зазначений договір є змішаним, тобто містить ознаки як договору підряду (виготовлення за конструкторською документацією продукції), так і договору поставки.
Потреба в укладанні згаданого правочину була обумовлена виробничою необхідністю підприємства, оскільки комплекти кулезахисних безосколкових склопакетів є складовими частинами (комплектуючими) бойової техніки (в тому числі, бронетранспортеру БТР - 4Е, броньованої санітарно - евакуаційної машини БММ-4С), виробництво якої здійснюється ДП "ХКБМ".
У межах цього правочину були проведені господарські операції з придбання та оприбуткування продукції, які оформлені видатковими накладними від 02.06.2015 № 2, від 02.06.2015 № 3. від 02.06.2015 № 4, від 02.06.2015 № 5, від 07.07.2015 № 6, від 07.07.2015 № 7, від 07.09.2015 № 9, від 07.09.2015 № 10, від 07.10.2015 №11, від 25.11.2015 № 13 на загальну суму 1 886 501,70 грн (в тому числі ПДВ - 314 416,95 грн).
Протягом періоду, який перевірявся, постачальником виписані податкові накладні від 02.06.2015 №11, від 02.06.2015 № 12, від 07.07.2015 № 22, від 07.09.2015 № 31, від 25.11.2015 № 23 на загальну суму 1 392 560,96 грн (в тому числі ПДВ - 232 093,49 грн). Зазначені податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру податкових накладних № 335596.
Отримана продукція оприбуткована ДП "ХКБМ" на рахунку 202 "Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби" (надходження товарів і послуг від 02.06.2015 № 00000001721, від 02.06.2015 № 00000001722, від 02.06.2015 № 00000001724, від 02.06.2015 № 00000001725, від 07.07.2015 № 00000002202, від 07.07.2015 № 00000002203, від 07.09.2015 № 00000002978, від 07.09.2015 № 00000002979, від 25.11.2015 № 00000003907, від 07.10.2015 № 00000003367.
У відповідності до пункту 3.1 договору від 25.11.2014 № 2269-ХКБМ поставка продукції здійснюється постачальником на умовах DDP, згідно міжнародним правилам тлумачення торгових термінів "Інкотермс" (в редакції 2010 року) на склад покупця, розташований за адресою: 61001, м. Харків, вул. Плеханівська, 126. Згідно з міжнародними правилами "Інкотермс" (в редакції 2010 року) при постачанні товарів на умовах DDP продавець зобов`язаний нести усі витрати і ризики, пов`язані з транспортуванням товару.
Таким чином, оскільки всі витрати по транспортуванню за умовами договорів були покладені на постачальника, документальне підтвердження їх на ДП "ХКБМ" відсутнє, що спростовує висновок податкового органу про необхідність підтвердження витрат по транспортуванню та надання ТТН.
Фактичне надходження продукції в розпорядження підприємства підтверджується даними складського обліку (картками обліку, довіреностями на отримання товарно - матеріальних цінностей).
Зобов`язання по оплаті вартості придбаної продукції були виконані ДП "ХКБМ" шляхом перерахування на користь контрагента безготівкових коштів в загальному розмірі 1 886 501,70 грн (в тому числі, ІІДВ - 314 416,95 грн) згідно з платіжними дорученнями від 26.11.2014 № 781. від 14.01.2015 № 35, від 20.07.2015 № 2106, від 16.11.2015 № 3511, від 01.12.2015 № 3797.
У подальшому продукція виготовлена та поставлена ТОВ фірмою "Вектор - XXI" за договором від 25.11.2014 № 2269-ХКБМ була задіяна при виконанні замовлень 3200/С (замовник - Міністерство оборони України), 3212 (замовник -- Міністерство оборони України), 3213 (замовник - Національна Гвардія України), 3219 (замовник - Національна Гвардія України), 3222 (замовник - Міністерство оборони України), 3236 (замовник - військова частина НОМЕР_2 ), 3256 (замовник - військова частина НОМЕР_1 ) (т. 10, а. с. 16-250; т. 11, а. с. 1-39).
Відпуск даної продукції у виробництво підтверджується накладними - вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 12.06.2015 № 1707, від 16.06.2015 № 1752, від 18.06.2015 № 1789, від 30.06.2015 № 2203, від 31.08.2015 № 2633, від 30.10.2015 № 3109, від 30.10.2015 № 3112, від 27.01.2016 № 193, від 03.03.2016 № 654, від 26.05.2016 № 1571, від 31.08.2016 № 2872, від 23.09.2016 № 3276.
Також судом досліджено договір поставки від 10.04.2015 № 2454-ХКБМ, укладений між ДП "ХКБМ" (Покупець) та ТОВ Фірма "Вектор - XXI" (Постачальник), з додатком та додатковою угодою № 1 від 16.04.2015 до нього (надалі - Договір № 2454-ХКБМ).
Згідно з видатковими накладними, загальна вартість продукції, поставленої ТОВ Фірма "Вектор - XXI" на адресу ДП "ХКБМ" за Договором № 2454-ХКБМ, становить 1 518 720,00 грн, в т.ч. ПДВ 253 120,00 грн. Зазначені видаткові накладні оформлені у відповідності до вимог Закону № 996 та Положення № 88, та містять усі обов`язкові реквізити, встановлені зазначеними законодавчо-нормативними актами для первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.
Судом апеляційної інстанції також досліджено документи бухгалтерського обліку ДП "ХКБМ", в яких відображені вищеописані фінансово-господарські операції з ТОВ Фірма "Вектор-ХХІ", зокрема: - бухгалтерські регістри "Журнал проводок (бухгалтерський облік)" та "Придбання податковий облік" по Договору поставки від 10.04.2015 № 2454- ХКБМ (т. 3, а. с. 136-141, 157-158; т. 11, а. с. 178-181, 199-200); - картка рахунку 631 ДП "ХКБМ" за період січень 2015 року - грудень 2017 року до Договору поставки від 10.04.2015 № 2454-ХКБМ (т. З, а. с. 127- 129; т. 11, а. с. 193-194); - аналіз субконто за період січень 2015 року - грудень 2017 року (т. 11, а. с. 195).
Згідно з податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (витяг з Єдиного реєстру податкових накладних № 335596 (т. 11, а. с. 75)), сума податку на додану вартість, яка врахована в вартості отриманих ДП "ХКБМ" від ТОВ Фірма "Вектор - XXI", товарно-матеріальних цінностей за Договором поставки від 10.04.2015 № 2454-ХКБМ, складає 253 120, 00 грн (т. 3, а. с. 133-135; т. 11, а. с. 175-177).
На підтвердження постачання продукції від ТОВ Фірма "Вектор-ХХІ" на користь ДП "ХКБМ" в матеріалах справи містяться:
- картки складського обліку матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 3, а. с. 142-145; т. 11, а. с. 186-190); - накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів ДП "ХКБМ" (т.3, а. с. 152-158; т. 11, а. с. 196-198); накладні на списання матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 9, а. с. 209, 219, 228); витяг з журналу реєстрації довіреностей ДП "ХКБМ" з 22.03.2016 по 05.10.2016 (т. 3, а. с. 145а-148; т. 11, а. с. 182-185; т. 12, а. с. 150-154).
У подальшому виготовлена та поставлена ТОВ Фірмою "Вектор - XXI" за Договором поставки від 10.04.2015 № 2454-ХКБМ продукція була задіяна у виконанні замовлень 3280 (для Міністерства оборони України), 3236 (для військової частини НОМЕР_2 ), 3171 (для Дочірнього підприємства державного госпрозрахункового зовнішньоторговельного підприємства "Спецтехноекспорт"), про що свідчать надані на дослідження довідки - розрахунки калькуляції собівартості продукції (бухгалтерський облік) ДП "ХКБМ" за період січень 2015 року - грудень 2017 року (у розрізі номенклатурних груп). (т. 10, а. с. 16-250; т. 11, а. с. 1-39)
Відпуск вищезазначеної продукції у виробництво підтверджується накладними вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 26.05.2016 № 1569, від 30.06.2016 № 2107, від 28.02.2017 № 864.
За таких умов, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що здійснення господарських операцій між ДП "ХКБМ" та ТОВ Фірма "Вектор-ХХІ" за договорами поставки від 25.11.2014 № 2269-ХКБМ та від 10.04.2015 № 2454-ХКБМ на загальну суму 2 837 684,75 грн (без ПДВ) підтверджується документально.
Між ДП "ХКБМ" (Покупець) та ТОВ "Електрон-експерт" (Постачальник) укладено типові договори поставки, а саме: договір поставки від 19.01.2016 № 2787-ХКБМ (т. 1, а. с. 131-135; т. 3, а. с. 209-213; т. 9, а. с. 174-178); договір поставки від 20.04.2015 № 2465-ХКБМ (т. 1, а. с. 137-140; т. 3, а. с. 159-162; т. 9, а. с. 1-2); договір поставки (від 27.04.2016 № 2968-ХКБМ (т. 4, а. с. 7-10; т. 9, а. с. 229-232).
Умовами договорів поставки від 20.04.2015 № 2465-ХКБМ та від 19.01.2016 № 2787-ХКБМ (надалі - Договори) передбачено (серед іншого): п. 1.1. Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю продукцію в кількості, по цінам, в строки відповідно до специфікацій, які є невід`ємною частиною кожного Договору. п. 1.2. Покупець зобов`язується прийняти Продукцію та здійснити оплату відповідно до кожної з умов з Договорів.
Умовами Договору поставки від 27.04.2016 № 2968-ХКБМ передбачено, що Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупця прилад БПК2-42 в кількості 9шт., а Покупець зобов`язується прийняти Продукцію та здійснити оплату відповідно до умов даного Договору.
Згідно з видаткових накладних, загальна вартість продукції, поставленої ТОВ "Електрон-експерт" на адресу ДП "ХКБМ" за період квітень 2015 року - липень 2016 року, складає 8 607 180,00 грн, в т.ч. ПДВ 1 434 530,00 грн.
Зазначені видаткові накладні оформлені у відповідності до вимог Закону № 996 та Положення № 88, та містять усі обов`язкові реквізити, встановлені зазначеними законодавчо-нормативними актами для первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.
Згідно з податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (витяг з Єдиного реєстру податкових накладних № 335597 (т. 9, а. с. 9)), сума податку на додану вартість, яка врахована в вартості отриманої ДП "ХКБМ" від ТОВ "Електрон-експерт", продукції складає 1 434 530,00 грн (т. 3, а. с. 192-194, 235-236; т. 4, а. с. 28-29; т. 9, а. с. 9-11, 181-182, 238-239).
На підтвердження постачання продукції від ТОВ "Електрон - експерт" на користь ДП "ХКБМ" за Договором поставки від 20.04.2015 № 2465-ХКБМ в матеріалах справи міститься: картки складського обліку матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 3, а. с. 198-204; т. 9, а. с. 22-27); накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 9, а. с. 32-138); накладні на списання матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 9, а. с. 139-164); витяг з журналу реєстрації довіреностей ДП "ХКБМ" з 05.01.2015 по 05.08.2015 (т. 3, а. с. 205; т. 9, а. с. 14-15, 20-21); інвентаризаційний опис запасів від 30.09.2018 на складі № 9 (зняття залишків запасів, які обліковуються на рах. 201 (Сировина і матеріали), 202 (Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби), 207 (Запасні частини)) (т. 9, а. с. 165-170); інвентаризаційний опис запасів від 30.09.2018 на складі № 8 (зняття залишків запасів, які обліковуються на рах. 202 (Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби)) (т. 9, а. с. 171-173); витяг з журналу обліку заносу (виносу) матеріальних цінностей через к 105А (т. 9, а. с. 16-19).
Придбана за вищевказаними договорами продукція використовувалась при виконанні наступних замовлень для Міністерства оборони України, Національної Гвардії України, ДК "Укрспецекспорт", ДП "Конструкторське бюро "Південне М.К. Янгеля", ДП Державного госпрозрахункового зовнішньоторговельного підприємства "Спецтехноекспорт" та військових частин, відпуск даної продукції у виробництво підтверджується накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів за Договором поставки від 19.01.2016 № 2787-ХКБМ: - накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 9, а. с. 191-208, 210-218); - накладні на списання матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 9, а. с. 209, 219-228); - витяг з журналу реєстрації довіреностей ДП "ХКБМ" за 2015 рік (т. 3, а. с. 240-241; т. 9, а. с. 185-186), а також для власних потреб.
Відпуск даної продукції у виробництво підтверджується накладними- вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, зокрема: - нагнітачі 434.87.003сб - від 03.03.2016 № 654, від 28.07.2016 № 2433, від 09.06.2016 № 1746, від 31.05.2016 № 1682, від 14.04.2016 № 1089, від 20.01.2017 № 129, від 20.06.2018 № 2742; фільтри поглиначі ФПТ-200Б - від 30.06.2016 № 2110, від 30.06.2016 № 2111, від 12.09.2016 № 3059, від 20.10.2016 № 3684, від 24.10.2016 № 3769, від 26.10.2016 № 3826, від 26.10.2016 № 3836, від 23.12.2016 № 4916, від 06.11.2018 № 4758. Дослідженням вищезазначених документів встановлено, що за окремою номенклатурою, залишки продукції, яка була отримана ДП "ХКБМ" від ТОВ Фірми ТОВ "Електрон-експерт", на час проведення податкової перевірки обліковувались як запаси, оскільки зберігались на складі ДП "ХКБМ", що підтверджено картками складського обліку, а також матеріалами річної інвентаризації ТМП, складу матеріалів станом на 30.09.2017 за Договором поставки від 27.04.2016 № 2968-ХКБМ: - накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 4, а. с. 41-59, 65-129, 140-195); - накладні на списання матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 4, а. с. 60-64, 130-139, 196-221); - картка складського обліку матеріалів ДП "ХКБМ" (т. 9, а. с. 245); - витяг з журналу реєстрації довіреностей ДП "ХКБМ" з 22.03.2016 по 05.10.2016 (т. 4, а. с. 34-38; т. 9, а. с. 242-244).
Отже, за результатами оцінки первинної документації (в тому числі видаткових накладних), суд апеляційної інстанції обґрунтовано уважав, що здійснення господарських операцій між ДП "ХКБМ" та ТОВ "Електрон-експерт" за період квітень 2015 - липень 2016 року на загальну суму 7 172 650,00 грн (без ПДВ) підтверджується документально.
Щодо доводів відповідача про відсутність інформації про навантажувально-розвантажувальні роботи та товарно-транспортні накладні, суд апеляційної інстанції обґрунтовано звернув увагу, що згідно п. 3.1. п. 3.1. договорів поставки від 25.11.2014 № 2269-ХКБМ та від 10.04.2015 № 2454-ХКБМ, Постачальник здійснює поставку продукції на умовах DDP, згідно з міжнародними правилами тлумачення торгових термінів "Інкотермс" на склад Покупця, що розташований за адресою: м. Харків, вул. Плеханівська, 126. При цьому, при поставці DDP дотримуються умови перевезення, згідно з якими максимальну відповідальність за товар, що транспортується, несе продавець. Відправник організовує доставку, здійснює митне оформлення.
Відтак, за умовами договорів витрати, пов`язані з перевезенням, продавець несе відповідальність за усі ризики до моменту підтвердження отримання вантажу. Тому посилання відповідача на відсутність інформації про навантажувально-розвантажувальні роботи, а також товарно-транспортні накладні, є помилковими.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ДП «ХКБМ» приписів податкового законодавства щодо віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за операціями з контрагентами ТОВ "Листехпоставка", ТОВ фірма "Вектор - XXI", ТОВ "Електрон-експерт", а тому спірне податкове повідомлення-рішення від 23.08. 2018 №00003471402 в цій частині прийняте відповідачем протиправно.
При цьому, колегія суддів ураховує, що відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.12.2019 у справі № 826/13060/18.
Крім того, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість (постанова Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 804/4874/16).
Також, Верховний Суд указує, що сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
На переконання колегії суддів, суд апеляційної інстанції правомірно відхилив доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанови Верховного Суду від 08.12.2021 у справі № 810/3514/17, від 05.08.2021 у справі № 813/5824/15, від 16.09.2020 у справі № 520/4150/19).
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За таких умов, Верховний Суд доходить висновку про залишення рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 766 442 грн.
Однак, щодо списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, та висновку відповідача про завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у сумі 26 632 423 грн, колегія суддів зазначає таке.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що зафіксоване в Акті перевірки недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПКУ, на думку податкового органу, відбулося за рахунок порушень щодо завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у ряд. 2180 "Звіту про фінансові результати" у сумі 26 632 423 грн за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах.
Операції зі списання об`єктів незавершеного виробництва, на які втрачено попит, здійснювалися ДП "ХКБМ" із бухгалтерського рахунку 26 "Готова продукція" на бухгалтерський рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності".
Витрати ДП "ХКБМ" на незавершене виробництво спочатку були сформовані на рахунку 23 "Незавершене виробництво" (на підставі відкритих замовлень в рамках господарської діяльності підприємства), а в подальшому були перенесені на рахунок 26 "Готова продукція" за 2015-2017 роки та списані на рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності", що відображено бухгалтерською проводкою: Д-т 949 - К-т 26.
На підтвердження вказаного судом досліджено оборотно-сальдові відомості по рахунку 26 за 2015-2018 роки (т. 14, а. с. 75-83, 112-1 17, 150-158); - обороти рахунку 26 за 2016 рік (т. 7, а. с. 22-44); - аналіз рахунку 26 за 2015-2017 роки (т. 14, а. с. 106, 123, 149); - оборотно-сальдові відомості по рахунку 949 за період січень 2015 рік - грудень 2017 рік (т. 2, а. с. 155); - оборотно-сальдові відомості по рахунку 949 ДП "ХКБМ" за 2015-2017 роки (т. 14, а. с. 72, 108, 124).
Необхідність списання незавершеного виробництва по певним замовленням визначена службовими записками начальника ПЕВ (планово- економічного відділу) ДП "ХКБМ" (т. 14, а. с. 36-44, 48-52, 61-67) та актами списання витрат (т. 14, а. с. 25-34, 45-47, 53-59).
Досліджуючи указані правовідносини, суд апеляційної інстанції зазначав, що згідно з п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 втрати від знецінення запасів, до яких в тому числі належить незавершене виробництво, включаються до складу інших операційних витрат.
Відповідно до п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, (далі - ПСБО 9 "Запаси"), до складу запасів включається незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу.
Положеннями п.5 ПСБО 9 "Запаси" передбачено, що запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Та, відповідно, в разі не виконання наведених вище вимог, такі запаси не зараховуються на баланс підприємства, а вважаються витратами періоду в якому вони понесені.
Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, інших витрат, крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.
Згідно із п.138.4 ст.138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до 138.5. ПК України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
Згідно із п.п.138.12.2 п.138.12 ПК України до складу інших витрат, у тому числі включаються інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат.
Положеннями ст.139 ПК України також передбачено вичерпний перелік витрат, що не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку, до яких належать витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій та інші.
Згідно з п.1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704 (далі - Положення №88), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення
За такого правового регулювання, з урахуванням установлених обставин, суд апеляційної інстанції уважав, що висновки податкового органу про протиправність завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у ряд. 2180 "Звіту про фінансові результати" у сумі 26 632 423 грн за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах, є помилковими.
Водночас зі змісту касаційної скарги убачається, що записки начальника ПЕВ (планово-економічного відділу) ДП «ХКБМ» та акти списання витрат, які покладені в основу рішення суду апеляційної інстанції, на думку скаржника, не є належними первинними документами на підтвердження списання незавершеного виробництва.
Верховний Суд наголошує, що суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про обґрунтованість операцій щодо списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, обмежився лише посиланням на надані позивачем службові записки начальника ПЕВ (планово-економічного відділу) ДП «ХКБМ» та акти списання витрат.
При цьому судом не було досліджено зміст зазначених документів, зокрема чи містять вони інформацію щодо підстав списання об`єктів незавершеного виробництва та посилання на договори та замовлення.
Натомість відповідно до Облікової політки ДП «ХКБМ», об`єктом витрат визначено окреме замовлення на кожних окремий договір чи контракт, що передбачає формування витрат незавершеного виробництва по замовленням відповідно до діючих договорів.
Утім, судом апеляційної інстанції не було досліджено обставин щодо договорів (контрактів), на виконання яких формувалися замовлення, на які втрачено попит, їх чинність, та не надано оцінки питанню можливості отримання у майбутньому економічних вигод.
Крім того, суд касаційної інстанції звертає увагу на доводи відповідача про помилкове застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права (ст. ст. 138, 139 ПК України) у редакції, що не була чинна на момент виникнення спірних правовідносин.
Щодо висновку податкового органу про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України в частині заниження доходів на суму протермінованої заборгованості по контрагенту ДП "Феодосійський оптичний завод", колегія суддів зазначає таке.
Судом апеляційної інстанції установлено, що зафіксоване в Акті перевірки недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 ПКУ відбулось за рахунок порушень щодо не відображення в бухгалтерському обліку, у складі інших операційних доходів, простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, зокрема, по контрагенту ДП "Феодосійський оптичний завод" - 1 355 383,56 грн, по якій минув, згідно з цим актом, строк позовної давності. (т. 1 а. с. 48-50). Наявність станом на 31 березня 2018 року указаної заборгованості з терміном виникнення 2012-2014 роки документально підтверджується в бухгалтерському обліку ДП «ХКБМ».
У бухгалтерській довідці щодо кредиторської заборгованості зазначено, що проведеними річними інвентаризаціями ДП «ХКБМ» рішення щодо визнання безнадійною та списання з бухгалтерського обліку до складу іншого операційного доходу кредиторської заборгованості перед ДП «Феодосійський оптичний завод», протягом звітних періодів, що перевірялись, не приймались (що підтверджено матеріалами річної інвентаризації станом на 01.11.2017), тобто були відсутні підстави для включення їх до об`єкту оподаткування. Кредиторська заборгованість перед ДП "Феодосійський оптичний завод" виникла у зв`язку з неможливістю здійснення розрахунків за поставлену продукцію на підставі постанови Правління НБУ від 06.05.2014 № 260, відповідно до якої була припинена подальша діяльність українських банківських установ та їх відокремлених підрозділів на території АРК та м. Севастополі. Господарські відносини з ДП "Феодосійський оптичний завод" носять тривалий та взаємовигідний характер. ДП "ХКПБМ" розраховує сплатити суму заборгованості після скасування нормативно встановлених обмежень (т. 14, а. с. 162-163).
Виходячи з норм п. 14.1.11 ПК України, п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, суд апеляційної інстанції уважав, що строки позовної давності стосуються дебіторської заборгованості, а підприємство, яке має заборгованість перед контрагентами (кредиторську заборгованість) не впливає на дії контрагентів щодо стягнення ними боргів у судовому порядку і дотримання строків позовної давності. Тобто сплив строку позовної давності - ще не достатня підстава для списання кредиторської заборгованості, оскільки після цього залишається ймовірність проведення розрахунків.
З урахуванням вищезазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що кредиторська заборгованість ДП "ХКБМ" перед ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 1 355 383,56 грн обґрунтовано не відображена ДП "ХКБМ" в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості.
Водночас, Верховний Суд зазначає, що суд апеляційної інстанції не звернув увагу на правову позицію викладену у постанові Верховного Суду від 29 липня 2021 року у справі №620/1779/19.
Так, у цій справі Суд зазначав, що відповідно до пункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК безнадійною заборгованістю є заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Частиною другою статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно із частиною першою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з пунктом 15 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153), доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.
Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання»).
Згідно зі статтею 256 ЦК позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (частина перша статті 257 ЦК).
Відтак, якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за придбані товари/послуги залишилася не сплаченою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, платник податку повинен включити суму такої кредиторської заборгованості до складу доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Разом із цим, колегія суддів уважає за необхідне зазначати, що частиною першою статті 264 ЦК встановлено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку.
Після переривання перебіг позовної давності починається заново (частина третя статті 264 ЦК).
У постанові від 07.06.2018 у справі №668/8830/15-ц Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного цивільного суду, застосовуючи норми статей 265, 264 ЦК, зробив висновок, що правила переривання перебігу строку позовної давності застосовуються судом незалежно від наявності відповідного клопотання сторін у справі, якщо у справі є докази, що підтверджують факт переривання. До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати, зокрема, часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
У свою чергу, Верховний Суд у постанові від 30.07.2019 у справі №820/568/13-а, застосовуючи норми підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК, статті 264 ЦК, зазначив, що до дій, які свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати, зокрема: зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу або прохання боржника про таку зміну договору; письмове прохання відстрочити сплату боргу; підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір; письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу; часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій. При цьому, якщо виконання зобов`язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише певної частини (чи періодичного платежу), то такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу позовної давності стосовно інших (невизнаних) частин платежу.
Натомість, суд апеляційної інстанції, посилаючись на обставини, що містяться у бухгалтерській довідці щодо кредиторської заборгованості, про яку йшла мова вище, не дослідив їх правову приводу в контексті вищезазначених положень закону та правових висновків відносно переривання строків позовної давності. 
Указаним обставинам суд апеляційної інстанції належної оцінки не надав, при цьому принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
З огляду на викладене, Верховний Суд уважає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
Таким чином, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
При цьому Верховний Суд зазначає, що у зв`язку із здійсненням позивачем операцій щодо списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу та щодо заниження доходів на суму протермінованої кредитної заборгованості, податковим органом було сформовано податкові повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003451402 та № 00003481402.
З урахуванням викладеного, з огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд апеляційної інстанції не перевірив й не встановив ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, постанову суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн) та № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн скасувати, а справу в цій частині направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Крім того, здійснивши касаційний перегляд справи, суд касаційної інстанції уважає, що підстави для закриття касаційного провадження у цій справі відсутні, оскільки, як убачається зі змісту ухвали Верховного Суду від 23 листопада 2023 року, підстави з яких було відкрито касаційне провадження у цій справі, потребували перевірки Верховним Судом, а тому клопотання ДП «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О. Морозова» задоволенню не підлягає. Поряд із цим, колегія суддів дійшла висновку щодо відсутності підстав для задоволення клопотання позивача про закриття касаційного провадження відповідно до пункту 2 частити першої статті 339 КАС України.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року у справі № 520/11067/18 в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн) та податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                         І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                                   О.О. Шишов

                                                                                                                              М.М. Яковенко