ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 лютого 2024 р. 	Справа № 520/14960/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,
Суддів: Кононенко З.О. ,  Калиновського В.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2023 року, головуючий суддя І інстанції: Панов М.М., м. Харків, повний текст складено 15.08.23 року у справі № 520/14960/23
за позовом             товариства з обмеженою відповідальністю «АГРІКА-М»  
до             Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України ,             Державної податкової служби України                     
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «АГРІКА-М», звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати рішення від 10.05.2023 №8782001/34173466 комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.03.2023 №1 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «АГРІКА-М» від 29.03.2023 №1. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2023 року у справі № 520/14960/23 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення від 10.05.2023 №8782001/34173466 комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної від 29.03.2023 №1.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «АГРІКА-М» від 29.03.2023 №1.
Відповідач, Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, а саме приписів п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2023 року у справі № 520/14960/23 скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.  
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що ДПС України створено квитанцію, у якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК платника податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Рішення про відповідність платника п. 8 Критеріїв ризиковості від 04.02.2020 до теперішнього часу платником не оскаржено ані в адміністративному ані у судовому порядках. За результатами розгляду наданих позивачем документів, рішенням відповідача підприємству відмовлено у реєстрації податкової накладної внаслідок ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, а саме транспортування навантаження продукції, розвантаження продукції. Вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №8782001/34173466 від 10.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 29.03.2023 р. відповідає вимогам чинного законодавства.  
Також вважає, що позовна вимога про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ «АГРІКА-М» є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законодавством порядку, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Харківській області, утвореному на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
У 2021 році середньооблікова чисельність працюючих на ТОВ «АГРІКА-М» складала 28 чоловік. У зв`язку із запровадженням на території України воєнного стану, бойовими діями на території Куп`янського району Харківської області та загрозою для життя і здоров`я працівників, діяльність підприємства тимчасово припинена згідно наказу від 24.02.2022 № 24/02-1ОД. Наразі у трудових відносинах з ТОВ «АГРІКА-М» перебуває 2 особи. Заробітна плата нараховується та виплачується у відповідності до вимог та в строки, визначені законодавством.
Основним видом діяльності ТОВ «АГРІКА-М» є «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур» (код КВЕД 01.11). Крім того, ТОВ «АГРІКА-М» здійснює такі види господарської діяльності як «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням кормами для тварин» (код КВЕД 46.21), «Допоміжна діяльність у рослинництві» (код КВЕД 01.61), «Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів» (код КВЕД 01.13) та інші.
Для провадження господарської діяльності з вирощування зернових культур, оптової торгівлі зерном ТОВ «АГРІКА-М» використовує власні основні засоби, а саме: адміністративну будівлю, агролабораторію, вагову, ремонту майстерню, критий тік, зерносклади, вантажні автомобілі, сільськогосподарську техніку та обладнання до неї.
ТОВ «АГРІКА-М», як сільськогосподарський товаровиробник, використовує орендовані земельні ділянки із земель сільськогосподарського призначення на території Куп`янського (колишнього Великобурлуцького) району Харківської області загальною площею 1919,96 га, що знайшло своє відображення у податкових деклараціях з єдиного податку 4 групи, зокрема у додатку 1 до декларації «Відомості про наявність земельних ділянок». Відомості про речові права користування земельними ділянками зареєстровані у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. Інформація про вищезгадані об`єкти, пов`язані з оподаткуванням була відображена в поданих Повідомленнях про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП), яка була прийняті та враховані ГУ ДПС у Харківській області.
З матеріалів справи встановлено, що 29.03.2023 між ТОВ «АГРІКА-М» (постачальник) та ТОВ «АГРОКОНТРАКТ ХАРКІВ» (покупець) був укладений договір поставки №29/03-1, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець - прийняти і оплатити кукурудзу 3-го класу врожаю 2021 року (надалі - товар), код товару 1005 згідно з УКТЗЕД, окремі партії, або загальний обсяг поставки товару. Кількість, ціна, загальна вартість товару за договором, умови та терміни поставки, порядок розрахунків, а також якісні показники визначаються сторонами договору у специфікації.
Відповідно до п. 4.1 Договору постачальник зобов`язаний передати товар покупцю в повному обсязі на складі ТОВ «БЕСПАЛІВСЬКЕ ХПП», що розташований за адресою: Харківська область, Чугуївський район, с. Пасіки, вул. Польова, 1В.
Згідно з п. 4.3 Договору датою поставки товару є дата його передачі у власність покупцю згідно п.4.1. даного Договору.
Розділом 5 Договору передбачено, що покупець здійснює передоплату 86% поставленого товару протягом п`яти банківських днів з дати поставки товару. Кінцева оплата у розмірі 14% від вартості товару за цим Договором здійснюється покупцем протягом п`яти банківських днів з моменту отримання покупцем від постачальника копії квитанції про підтвердження реєстрації податкової накладної, складеною на операцію з поставки товару, але не раніше отримання документів вказаних в п.6.2 Договору. Остаточна оплата загальної вартості товару - протягом п`яти банківських днів з дати укладання акту узгодження остаточної ціни товару.
29.03.2023 р. сторони уклали специфікацію №1 до договору поставки № 29/03-1 від 29.03.2023, за умовами якої між постачальником і покупцем досягнена наступна домовленість: товар - кукурудза 3-го класу врожаю 2021 року; ціна за 1 тн. - 6150,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 755,26 грн.); кількість товару - 515 т; загальна вартість товару - 3167251,85 грн. (у т.ч. ПДВ - 388960,75 грн.); поставка товару в повному обсязі здійснюється в строк до 07.04.2023 включно.
Фактична поставка товару у кількості 515 т на загальну суму 3167251,85 грн. (у т.ч. ПДВ - 388960,75грн.) за Договором та Специфікацією №1 від 29.03.2023 відбулась 29.03.2023, про що сторонами складена видаткова накладна № Аг-0000002.
Позивачем, керуючись ст. 201 Податкового кодексу України, складено податкову накладну від 29.03.2023 №1, яку було надіслано контролюючому органу на реєстрацію у Єдиному державному реєстрі податкових накладних. 
Позивачем отримано квитанцію контролюючого органу 04.04.2023, в якій вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 29.03.2023 року № 1 зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 1005, дорівнює або перевищує величину залишку, визначено як різницю обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1, а.с. 22).
21.04.2023 року позивачем засобами електронного зв`язку направлено до Головного управління ДПС України в Харківській області повідомлення №1 про подання пояснень та копії документів щодо податкової накладної №1 від 29.03.2023 р., реєстрацію якої зупинено. 
28.04.2023 року позивачем було отримано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 28.04.2023 №8715433/34173466 в якому зазначено про відсутність складських документів (інвентаризація на складі), заявок на перевезення.
03.05.2023 р. позивачем надані додаткові пояснення та додаткові документи. Однак рішенням комісії Головного управління Державної податкової служби в Харківській області №8782001/34173466 від 10.05.2023 позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 29.03.2023 р., у зв`язку не наданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податків (т.1, а.с. 34).
Позивач, не погодившись з рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області від 10.05.2023 р. № 8782001/34173466 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 29.03.2023 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.05.2023 р. № 8782001/34173466 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 29.03.2023 р. є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
У відповідності до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України. 
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
У відповідності до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податковий кодекс України (далі - ПК України) платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пп. "а" п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У відповідності до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю - платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
З 01.02.2020 р. діє Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. №1165 (далі за текстом - Порядок №1165).
Відповідно до 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У відповідності до п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Отже, з аналізу наведених приписів Порядку № 1165 слідує, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена з підстав відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснених операцій.
Колегією суддів встановлено, що за результатами моніторингу поданої товариством з обмеженою відповідальністю «АГРІКА-М» на реєстрацію в ЄРПН податкової накладної №1 від 29.03.2023 р. контролюючим органом позивачу було надіслано квитанцію, у якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 29.03.2023 року № 1 зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 1005, дорівнює або перевищує величину залишку, визначено як різницю обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.  
Отже, реєстрацію поданої позивачем податкової накладної було зупинено через встановлення відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Колегія суддів зазначає, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків, лише зазначено, що обсяг постачання товару/послуг 1005, дорівнює або перевищує величину залишку, визначено як різницю обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій.
Посилання контролюючого органу у квитанції на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів встановила, що позивачем направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності господарської операції з контрагентом. 28.04.2023 року позивачем було отримано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 28.04.2023 №8715433/34173466, в якому зазначено про відсутність складських документів (інвентаризація на складі), заявок на перевезення. 03.05.2023 р. позивачем надані додаткові пояснення та додаткові документи щодо обставин транспортування та складського зберігання продукції власного виробництва - кукурудза 3 класу урожаю 2021 року. 
З наданих документів встановлено, що фізичне переміщення (транспортування) товару від постачальника до покупця не відбувалось, оскільки перехід права власності на товар відбувся на зерновому складі ТОВ «БЕСПАЛІВСЬКЕ ХПП» і при переході права власності на зерно відбулось його переоформлення, що зафіксовано тристороннім актом приймання-передавання зерна від 30.03.2023 №10 та складською квитанцією від 30.03.2023 №195. Саме тому товарно-транспортні накладні на переміщення зерна не складались. Якість зерна підтверджена карткою аналізу зерна від 30.03.2023 №10, складеною лабораторією ТОВ «БЕСПАЛІВСЬКЕ ХПП».
Оплата за поставлений товар проведена платіжним дорученням від 06.04.2023 №153 на суму 1200000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 147368,42 грн.) та платіжним дорученням від 07.04.2023 №154 на суму 1580000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 194035,09 грн.) на підставі рахунку-фактури від 29.03.2023 №Аг-0000002. Станом на теперішній час заборгованість за поставлений Товар складає 387251,85 грн (у т.ч. ПДВ - 47557,24грн).
Операції з поставки товару у повному обсязі відображені у бухгалтерському обліку ТОВ «АГРІКА-М» наступним чином: Дт 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками» Кт 701 «Дохід від реалізації готової продукції» - 3167251,85 грн., Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» Кт 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками» - 2780000,00 грн.
Товар, який був поставлений за договором, є власновирощеною ТОВ «АГРІКА-М» сільськогосподарською продукцією урожаю 2021 року. У 2021 році загальна площа сільськогосподарських угідь, які перебували у користуванні товариства складала 1919,96 га, з яких посівна площа - 1919,96 га. площа посівів кукурудзи у 2021 році складала 443,0 га, валовий збір - 39780,00 ц або 3978 т. Вказані обставини підтверджуються звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року (форма №4-сг (річна) та звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році (форма №29-сг), які були подані до Головного управління статистики у Харківській області, додатком 1 до декларації платника єдиного податку 4 групи на 2021 рік «Відомості про наявність земельних ділянок».
Тобто зібраний у 2021 році врожай власно вирощеної ТОВ «АГРІКА-М» кукурудзи (3978т.), не перевищує обсяг її реалізації на адресу ПП «АГРОКОНТРАКТ ХАРКІВ» (515.0 т.).
Зберігання зібраного врожаю відбувалось на складі ТОВ «АПК НОВААГРО» (Харківська область, смт. Великий Бурлук, вул. Привокзальна, 2-Б) на підставі договору складського зберігання від 01.07.2021 №11/07-БЕ/21 та оформлено актом надання послуг від 31.01.2022 №79, товарно-транспортними накладними за період з 24.01.2022 по 15.02.2022, податковою накладною від 31.01.2022 №1 (зареєстрована в ЄРПН під № 9029226257). Оплата проведена у повному обсязі платіжним дорученням від 02.02.2022 №747 на суму 42086,24 грн.
В зв`язку з військовою агресією РФ і окупацією території, на якій знаходяться ТОВ «АГРІКА-М» та ТОВ «АПК НОВААГРО», позивач тимчасово не мало доступу до товару (кукурудза 3 класу, урожаю 2021 року), який зберігався на зерновому складі.
Після деокупації згаданої території ТОВ «АГРІКА-М» звернулось до ТОВ «АПК НОВААГРО» з проханням надати інформацію щодо залишків та якості зерна кукурудзи, яка знаходилось на зберіганні на даному елеваторі (лист № 21/11-1 від 21.11.2022). 23.11.2022 ТОВ «АПК НОВААГРО» надало довідку № 23/11 від 23.11.2022 щодо фактичної кількості зерна.
На початку 2023 року ТОВ «АГРІКА-М» прийняло рішення про перевезення товару з зернового складу ТОВ «АПК НОВААГРО» в більш безпечне місце, а саме, на зерновий склад ТОВ «БЕСПАЛІВСЬКЕ ХПП» (адреса: Харківська область, Чугуївський район, с. Пасіки, вул. Польова, 1В), що підтверджується товарно-транспортними накладними, реєстрами на прийняте зерно та актом прийому-передачі №09/03 від 09.03.2023.
Товар (кукурудза) на момент його поставки на адресу ПП «АГРОКОНТРАКТ ХАРКІВ» зберігався на зерновому складі - ТОВ «БЕСПАЛІВСЬКИЙ ХПП» на підставі договору складського зберігання зерна від 30.08.2021 № 45/21. Товар у кількості 1357,72 т. був прийнятий на зберігання зерновим складом на підставі Реєстрів накладних на прийняте зерно з визначенням показників якості від 25.01.2023 №30 до 07.03.2023 №160 та товарно-транспортних накладних, перелік та копії яких наведено у додатку до позову. Перевезення здійснювалось транспортними засобами ТОВ «АГРО-ЮА» на підставі договору надання послуг з перевезення вантажу від 09.01.2023 №09/01-1 та оформлено актом надання послуг від 10.03.2023 №1, податковою накладною від 10.03.2023 №1 (зареєстрована в ЄРПН під №9065104351). Оплата проведена у повному обсязі платіжним дорученням від 03.04.2023 №1086, платіжним дорученням від 06.04.2023 №7.
Послуги із зберігання зерна на ТОВ «БЕСПАЛІВСЬКЕ ХПП» оформлені актом надання послуг №48 від 28.02.2023, податковою накладною №38 від 28.02.2023 (зареєстрована в ЄРПН під №9053832702), актом надання послуг №82 від 31.03.2023, податковою накладною №20 від 31.03.2023 (зареєстрована в ЄРПН під №9078427107), оплата проведена у повному обсязі платіжним дорученням від 06.04.2023 №6.
Надані позивачем документи підтверджують обставини транспортування та складського зберігання продукції власного виробництва - кукурдза 3 класу урожаю 2021 року.
Відповідно до пункту 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (надалі - Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
Згідно з пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вжите у цій нормі словосполучення "може включати" свідчить про те, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та залежить від критерію ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
Відповідно до п. 6 Порядку, письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК.          
Підставами для прийняття комісіями регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. (пункт 11 Порядку № 520).
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим (фіскальним) органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
У випадку відсутності конкретного переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні саме суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Наведене узгоджується із правовим висновком Верховного Суду, викладеного в постановах від 13 грудня 2023 року у справі № 500/4191/22, від 30 вересня 2022 року у справі № 600/332/21-а.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної та відсутність конкретизації, які саме документи позивачу слід подати податковому органу, позивач направив контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. 
З матеріалів справи встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в межах господарських відносин з контрагентом, копії яких надані разом з поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
У постанові від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Колегія суддів зазначає, що предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач мав правові підстави для прийняття рішення про реєстрацію поданої позивачем податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Посилання в апеляційній скарзі на те, що оспорювана податкова накладна відповідає вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а рішення про відповідність платника п. 8 Критеріїв ризиковості від 04.02.2020 до теперішнього часу платником не оскаржено ані в адміністративному ані у судовому порядках, колегія суддів вважає помилковим, оскількі податкова накладна № 1 від 29.03.2023 р. була зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, з огляду на відповідність п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Доказів, щодо нявності рішення про відповідність платника п. 8 Критеріїв ризиковості від 04.02.2020 р податковим органом до матеріалів справи не надано.
З огляду на викладене, враховуючи безпідставність та необґрунтованість зупинення реєстрації спірної податкової накладної, що слугувало передумовою для прийняття комісією відповідача рішення про відмову у її реєстрації, колегія суддів доходить висновку про незаконність рішення відповідача від 10.05.2023 №8782001/34173466.
Колегія суддів не приймає доводів апеляційної скарги стосовно виключних повноважень ДПС України в частині вирішення питання судом щодо реєстрації податкових накладних з наступних підстав. 
Дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи №R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання органу ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 53 від 25.01.2023 р.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про скасування рішення комісії Головного управління Державної податкової служби в Харківській області від 10.05.2023 №8782001/34173466 та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 29.03.2023 р. 
В силу ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачем не доведено правомірність свого рішення.  
Відповідно до п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, серед іншого, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. При розгляді справи встановлено, що при прийнятті оскаржуваного рішення, відповідач діяв необґрунтовано, без врахування всіх обставин справи, та всупереч вимогам чинного законодавства.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що при прийнятті рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2023 року у справі № 520/14960/23 суд дійшов правильних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.   
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2023 по справі № 520/14960/23 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	З.О. Кононенко    В.А. Калиновський