ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 160/3343/21
адміністративне провадження № К/990/16331/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю  представника відповідача Єгорова А.Є.
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи - Публічне акціонерне товариство «МТБ Банк», Акціонерне товариство «Банк Альянс» про визнання рішень протиправними, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 (суддя - Горбалінський В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2022 (суддя-доповідач                      Шальєва В.А., судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А.) у справі №160/3343/21.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» (далі - ТОВ «Фірма «Фідея») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд:

визнати неправомірною відмову Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП) у погашені простого векселя серії АА 2614538 від 16.11.2020., викладену у листі № 732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021;

визнати погашеним простий вексель серії АА 2614538 від 16.11.2020, виданий ТОВ «Фірма «Фідея»;

визнати неправомірною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614541 від 16.11.2020, викладену у листі № 733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021;
визнати погашеним простий вексель серії АА 2614541 від 16.11.2020, виданий ТОВ «Фірма «Фідея»;

визнати неправомірною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614542 від 16.11.2020, викладену у листі  № 734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021;

визнати погашеним простий вексель серії АА 2614542 від 16.11.2020, виданий ТОВ «Фірма «Фідея»;

визнати неправомірною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614539 від 16.11.2020, викладену у листі № 735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021;

визнати погашеним простий вексель серії АА 2614539 від 16.11.2020, виданий ТОВ «Фірма «Фідея»;

визнати неправомірною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., викладену у листі № 736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.;

визнати погашеним простий вексель серії АА 2614898 від 16.11.2020, виданий ТОВ «Фірма «Фідея».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2022, позов задоволено частково. 

Визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614538 від 16.11.2020, викладену у листі № 732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021. Зобов`язано Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614538 від 16.11.2020, виданого ТОВ «Фірма «Фідея».

Визнано протиправною відмову МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614541 від 16.11.2020 , викладену у листі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021. Зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614541 від 16.11.2020, виданого ТОВ «Фірма «Фідея».

Визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614542 від 16.11.2020, викладену у листі № 734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021. Зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614542 від 16.11.2020, виданого ТОВ «Фірма «Фідея».

Визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614539 від 16.11.2020, викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021. Зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614539 від 16.11.2020, виданого ТОВ «Фірма «Фідея».

Визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614898 від 16.11.2020, викладену у листі № 736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021. Зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614898 від 16.11.2020, виданого ТОВ «Фірма «Фідея».

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2022 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

У доводах касаційної скарги Східне МУ ДПС по роботі з ВПП посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах. 

Також зазначає, що суди попередніх інстанцій не дослідили та не з`ясували повно і всебічно всі обставини справи. Крім того, оскаржувані рішення прийняті судами з неправильним застосуванням підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229  Податкового кодексу України, а також без врахування положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 №281/171/578/155.

У відзивах на касаційну скаргу ТОВ «Фірма «Фідея» та Акціонерне товариство «Банк Альянс» зазначають, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, просять залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ТОВ «Фірма «Фідея» як імпортером для ввезення на митну територію України палива для реактивних двигунів (код УКТЗЕД 2710192100) відповідно до пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України видано податкові векселі серії АА 2614898, серії АА 2614541, серії АА 2614542, серії АА 2614538, серії АА 2614539 на загальну суму акцизного податку                64264997,24 грн., граничний термін погашення яких - 13.02.2021, та подано їх для взяття на облік до контролюючого органу.

ТОВ «Фірма «Фідея» 12.02.2021 подано контролюючому органу листи та копії первинних документів на підтвердження реалізації палива з метою погашення податкових векселів, а також зареєстровано в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового відповідні акцизні накладні з постачання палива для реактивних двигунів на виконання підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України.

18.02.2021 Східним МУ ДПС по роботі з ВПП за результатами аналізу поданих позивачем первинних документів для погашення простих векселів складено вимоги про усунення порушень №732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, №734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021, в яких вказано про неможливість підтвердження здійснення операцій, визначених у підпунктах 1) - 4) підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України та, відповідно, погашення податкових векселів без сплати визначеної у векселях суми акцизного податку.

Позивач, не погоджуючись із такими рішеннями контролюючого органу, вважаючи їх незаконними та протиправними, звернувся із даною позовною заявою до суду.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Підпунктом 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) (далі - податковий вексель для цілей розділу VI цього Кодексу), - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов`язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 229.8.2 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України для ввезення на митну територію України або реалізації вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів імпортер бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - імпортер) оформлює податковий вексель у трьох примірниках, а виробник бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - виробник) - у двох примірниках. Перший примірник подається до контролюючого органу (векселедержателя) за місцезнаходженням імпортера або виробника, другий примірник залишається імпортеру або виробнику, а третій примірник подається до контролюючого органу за місцем митного оформлення таких бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.

Положеннями підпункту 229.8.3 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України передбачено, що податковий вексель видається на суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, виходячи зі ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10. До податкового векселя додається розрахунок суми акцизного податку.

Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб`єктами господарювання, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням в них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.

Відповідно до підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті  229 Податкового кодексу України податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку погашається у разі підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель, шляхом реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на операції з:

1) заправлення повітряних суден бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, складених суб`єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, виданим уповноваженим органом з питань цивільної авіації, або суб`єктами господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України;

2) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб`єктам літакобудування, на яких поширюється дія норм статті 2 Закону України «Про розвиток літакобудівної промисловості», складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;

3) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів замовникам, які здійснили закупівлю для забезпечення потреб держави або територіальної громади відповідно до Закону України "Про публічні закупівлі", складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;

4) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного матеріального резерву, складених платником податку, який здійснює таку реалізацію.

Акцизні накладні на такі операції складаються на підставі первинних документів.

Податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку за операціями, визначеними:

у підпункті 1 цього підпункту, - погашається на підставі акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, суб`єктами господарювання, визначеними у підпункті 1 цього підпункту, виходячи з обсягів пального, зазначених в таких акцизних накладних;

у підпунктах 2-4 цього підпункту, - погашається на підставі копій первинних документів та договорів на реалізацію пального, що підтверджують реалізацію пального по всьому ланцюгу реалізації пального від виробника/імпортера до суб`єктів, визначених у підпунктах 2-4 цього підпункту, поданих до контролюючого органу, та акцизних накладних, складених на такі операції та зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Сума акцизного податку, сплачена виробником/імпортером до закінчення строку, на який видано податковий вексель, виходячи з обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, цільове використання яких не підтверджено, враховується векселедержателем при погашенні податкового векселя. Така сума податку обчислюється виходячи з обсягу бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, цільове використання якого не підтверджено, та ставки податку, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою   підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.

Векселедержатель перевіряє документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п`яти робочих днів з дня їх отримання. За результатами перевірки векселедержатель приймає рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 цього пункту.

Інформація про суб`єктів господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, та суб`єктів господарювання, які мають посвідчення про допуск до експлуатації постійного злітно-посадкового майданчика, видане уповноваженим органом з питань цивільної авіації відповідно до вимог авіаційних правил України, оприлюднюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері цивільної авіації та використання повітряного простору України, на його офіційному веб-сайті.

Системний аналіз наведених вище положень підпункту 229.8 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України дає можливість зробити висновок про те, що для погашення податкового векселя платник податку зобов`язаний подати до контролюючого органу копії первинних документів, які будуть підтверджувати здійснення відповідних операцій, зазначених в підпункті 229.8.10 Податкового кодексу України, а центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику - перевірити документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п`яти робочих днів з дня їх отримання та прийняти відповідне рішення.

При цьому слід вказати також на те, що вимога податкового законодавства про необхідність надання первинних документів, які будуть підтверджувати цільове використання імпортером, який видав податковий вексель, бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, не є формальною, а спрямована саме на підтвердження реальності таких операцій з метою забезпечення належного контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів та їх цільовим використанням. 

Відтак сам по собі факт надання платником акцизного податку таких документів не породжує безумовного обов`язку держави прийняття їх як доказу реальності операцій та, відповідно, погашення податкового векселю. Натомість, прийняттю контролюючим органом рішення про погашення податкового векселя або про здійснення процедур, передбачених підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України, передує ретельна перевірка та аналіз таких документів на предмет цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель.

Наведений висновок викладено у постанові Верховного Суду від 22.11.2023 у справі №160/1044/23.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем було надано у всі необхідні документи у строк, який передбачений чинним законодавством, для погашення відповідних податкових векселів, зокрема, первинні документи, які підтверджують постачання палива по всього ланцюгу постачання, а відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів прийняття ним рішень на підставі, у межах та у спосіб, що передбаченні чинним законодавством України.

Водночас, Верховний Суд не може визнати обґрунтованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій, ані оскільки судами попередніх інстанцій не надано оцінку всім доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно обов`язкових умов для погашення податкового векселя.

Крім того, суди попередніх інстанцій не дослідили надану позивачем первинну документацію на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку нафтопродуктів з урахуванням його специфіки, що вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема у порядку вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказ Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496.

Так, з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій необхідно аналізувати яким чином транспортувався товар (зокрема пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб; спроможність підприємств реалізації пального по всьому ланцюгу постачання.

Однак, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

На думку Суду оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку (з огляду на особливий характер правовідносин), вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.

За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу податкового органу, вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.

Разом з тим, Судом встановлено, що 26.12.2023 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис про державну реєстрацію припинення юридичної особи - ТОВ «Фірма «Фідея», номер запису 1002241170022080610, підстава: судове рішення про припинення юридичної особи у зв`язку з визнанням її банкрутом від 28.11.2023 №904/1202/23.

За приписами пункту 5 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою фізичної особи або припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва.

Частиною першою статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу. 

Отже, Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та, враховуючи припинення юридичної особи - позивача у справі, закриття провадження у справі.

Керуючись статтями 238, 250, 344, 349, 354, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2022 у справі №160/3343/21 - скасувати.

Провадження у справі №160/3343/21 - закрити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова