ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

06 лютого 2024 року 
справа № 280/4643/23
адміністративне провадження № К/990/44693/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року (колегія суддів: Головко О. В., Суховаров А. В., Ясенова Т. І.)
у справі №280/4643/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування наказу, -

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - податковий орган, скаржник у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ за №1038-п від 15 червня 2023 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Лакофарбні матеріали».

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року в задоволенні позову Товариства відмовлено. Рішення суду мотивовано тим, що з дати початку процедури реорганізації Товариства у контролюючого органу виникло право на проведення документальної позапланової перевірки позивача відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Податковий кодекс України не містить будь-яких положень, які б вказували на наявність часового обмеження призначення та проведення податкової перевірки, пов`язаного з періодом проведення реорганізації юридичної особи. Більш того, таке тлумачення норм права є нелогічним, оскільки наприклад у даному випадку реорганізація підприємства тривала з 13 березня 2023 року по 21 березня 2023 року, що є недостатнім для отримання контролюючим органом інформації про таку реорганізацію та проведення заходів, спрямованих на призначення та проведення податкової перевірки.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Товариство оскаржило його до Третього апеляційного адміністративного суду.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року апеляційну скаргу Товариства задоволено частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2023 року скасовано, провадження у справі закрито. Верховний Суд звертає увагу на те, що при виготовленні судового рішення суд апеляційної інстанції допустив описку вказавши, що оскаржуване рішення суду першої інстанції датоване « 20 серпня 2023 року».

Закриваючи провадження у справі суд апеляційної інстанції наголосив на тому, що на момент розгляду справи в ній відсутній предмет спору, адже оскаржуваний акт індивідуальної дії є таким, що вичерпав свою дію в часі та не підлягає оскарженню в судовому порядку. Суд вказав, що позивач самостійно обрав спосіб, визначений законом, щодо захисту своїх прав та інтересів, шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки на підставі наказу № 1038-п, а тому відсутні обставини, які потребують їх додаткового захисту в судовому порядку.

В той же час, суд апеляційної інстанції в мотивувальній частині рішення дійшов до висновку про протиправність оскаржуваного наказу податкового органу, зазначивши що після 21 березня 2023 року (закінчення процедури реорганізації позивача) правові підстави для призначення позапланової документальної перевірки Товариства з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, відсутні. Суд наголосив на тому, що проведення позапланової документальної перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України можливо лише протягом періоду реорганізації Товариства.

29 грудня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року у справі №280/4643/23.

Позивач у касаційній скарзі визначає підставами касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, вказавши, що суди попередніх інстанцій застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Також скаржник вказав на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.

Податковий орган зіслався на висновок Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, відповідно до якого у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідних до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Судом апеляційної інстанції, на думку податкового органу, взагалі не досліджено наявність підстав, які б надавали відповідачу право на проведення перевірки.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу, вважав за необхідне для правильного вирішення даного спору встановити обставини, за якими вважається втраченим право контролюючого органу на проведення перевірки. Податковий орган вважає такі висновки необґрунтованими. На думку відповідача, суд також помилково дійшов до висновку про необхідність застосування строків і термінів визначених в Цивільному кодексі України (а не в Податковому кодексі України).

Верховний Суд ухвалою від 16 січня 2024 року відкрив провадження у справі №280/4643/23 та витребував справу у суду першої/апеляційної інстанції.

22 січня 2024 року справа №280/4643/23 надійшла на адресу Верховного Суду.

29 січня 2024 року від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, позивач просить відмовити в задоволенні скарги, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року залишити без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України  провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Суди попередніх інстанцій встановили, що згідно з рішенням учасників Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» від 13 березня 2023 №13.03.23 розпочався процес реорганізації позивача шляхом виділу відповідно до статті 109 Цивільного кодексу України та переходу за розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків Товариства до новоствореного товариства з обмеженою відповідальністю.

В результаті проведеної реорганізації 21 березня 2023 року здійснено державну реєстрацію Товариства з обмеженою відповідальністю «Пігмент плюс» (код ЄДРПОУ 45063977).

Наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 15 червня 2023 року № 1038-п було призначено з 20 червня 2023 року тривалістю 5 робочих днів проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Лакофарбні матеріали» на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 52-2, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Позивач, вважаючи, що наказ виданий за відсутності правових підстав, скористався наданим податковим законодавством правом не допуску до перевірки з одночасним оскарженням наказу в судовому порядку.

За приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд звертає увагу на те, що закриваючи провадження у справі, суд апеляційної інстанції зіслався на правові висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 08 вересня 2021 року в адміністративній справі №816/228/17, та вказав, що на момент розгляду цієї справи відсутній предмет спору, адже оскаржуваний акт індивідуальної дії є таким, що вичерпав свою дію в часі та не підлягає оскарженню в судовому порядку.

Щодо вказаного твердження суду апеляційної інстанції, Суд вважає за необхідне наголосити на наступному.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Підстави проведення документальної позапланової перевірки встановленні пунктом 78.1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як убачається зі змісту спірного наказу підставою для його прийняття зазначено, зокрема, підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності обставин, коли розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України).

Глава 8 розділу ІІ Податкового кодексу України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи Податкового кодексу України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Стаття 81 Податкового кодексу України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

З наведеного слідує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначає, що у разі непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: не пред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і в частині першій  статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп  у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Проаналізувавши вказані вище норми та рішення Конституційного Суду України, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 (постанова на яку зіслався суд апеляційної інстанції, закриваючи провадження у справі) вказала, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Верховний Суд чітко наголосив на тому, що оскарження наказу не є належним та ефективним способом захисту права платника податків лише у випадку, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі спірного наказу. Обмежень щодо оскарження наказу, у випадку якщо контролюючий орган не був допущений до перевірки, Верховний Суд не встановлював.

Закриваючи провадження у справі, Суд наголосив на тому, що в даній справі відсутній предмет спору, адже оскаржуваний акт індивідуальної дії є таким, що вичерпав свою дію в часі. В той же час, Верховний Суд при ухвалені постанови від 08 вересня 2021 року звертав увагу на те, що наказ не може бути окремо оскарженим у випадку, якщо він вичерпав свою дію в результаті реалізації. 

Як зазначалося вище, позивач, вважаючи, що наказ виданий за відсутності правових підстав, скористався наданим податковим законодавством правом не допуску до перевірки. Відтак спірний наказ не був реалізованим.

З огляду на вказане, Суд вважає недоцільним посилання суду апеляційної інстанції на висновки Верховного Суду викладені у постанові від 08 вересня 2021 року  у справі №№816/228/17 (оскільки правовідносини у справах не є подібними) та передчасним висновок суду про закриття провадження у справі.

Також Суд звертає увагу на те, що закриваючи провадження у справі, суд апеляційної інстанції надав оцінку спірному наказу, зазначивши про його протиправність. Верховний Суд не надає оцінку вказаним висновкам суду апеляційної інстанції та доводам, на підставі яких суд дійшов до відповідних висновків, з огляду на те, що суд апеляційної інстанції не прийняв остаточне рішення у справі (рішення по суті), а ухвалив суто процесуальне рішення про закриття провадження у справі.

Відповідно до частини першої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.

Частиною четвертою вказаної статті зазначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Суд приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, що призвело до прийняття незаконної постанови, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі, тому наявні підстави для скасування спірної постанови з направленням справи до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.

Керуючись статтями 3, 242, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року у справі № 280/4643/23 скасувати.

Справу № 280/4643/23 направити до Третього апеляційного адміністративного суду для продовження розгляду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді                                                                                                         Р. Ф. Ханова

                                                                                                                 І. Я. Олендер

                                                                                                         В. В. Хохуляк