ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 380/8753/21
адміністративне провадження № К/990/10850/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участю:
секретаря судового засідання           Бугаєнко Н. В.,
представника позивача                           Ширков В. В.,
представника відповідача                      Кельбас Р.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/8753/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Захід Львів» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Захід Львів» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Шавель Р. М., Улицький В. З., Кузьмич С. М.) від 06 квітня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Захід Львів» (далі - ТОВ «Агро Захід Львів») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
№ 10969/13-01-07-02 від 19 травня 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість /ПДВ/ на суму 4  214  862,50 грн, з яких 3 371 890 грн за податковими зобов`язаннями та 842  972,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 10970/13-01-07-02 від 19 травня 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 3 793 375 грн, з яких 3 034 700 грн за податковими зобов`язаннями та 758 675 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок нереальності господарських операцій з його контрагентами та надходження товару з джерела невідомого походження, що викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами.
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19 травня 2021 року № 10970/13-01-07-02 за яким ТОВ «Агро Захід Львів» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток - на суму 3 793 375 грн з яких: 3 034 700 грн за податковими зобов`язаннями та 758 675 грн штрафних санкцій.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19 травня 2021 року № 10969/13-01-07-02 за яким ТОВ «Агро Захід Львів» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість - на суму 4 214 862,50 грн з яких: 3 371 890 грн за податковими зобов`язаннями та 842 972,50 грн штрафних санкцій.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Львівській області на користь ТОВ «Агро Захід Львів» судові витрати у вигляді судового збору в сумі 22 700 грн.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2021 року, та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову ТОВ «Агро Захід Львів» відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 03 травня 2022 року ТОВ «Агро Захід Львів» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2021 року залишити в силі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 18 травня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
7. 13 березня 2023 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Львівській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу ТОВ «Агро Захід Львів» залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2023 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що впродовж 12 квітня 2021 року - 20 квітня 2021 року ревізорами Головного управління ДПС у Львівській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро Захід Львів» з питань проведення взаємовідносин з ФГ «Ноженко» за період червень 2020 року, ФГ «Вісла Сад» за період червень 2020 року, ФГ «Скарбниця-Агро» за період липень 2020 року, ВК «Паросток» за період липень 2020 року, ФГ «Левченко» за період серпень 2020 року, ТОВ «Абрау Купаж» за період серпень 2020 року, та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з ПДВ за період червень, липень, серпень 2020 року та податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік, за результатами якої складено Акт перевірки № 9852/13-01-07-02/43183899 від 27 квітня 2021 року.
10. Перевіркою встановлено порушення вимог чинного законодавства, а саме:
- пунктів 5, 6, 7, 9 П(С) БО 16, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток за 2020 рік на загальну суму 3 034 700 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, внаслідок чого підприємством занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01 червня 2020 року по 31 серпня 2020 року на суму 3 371 890 грн, в тому числі за червень 2020 року - на суму 291 753 грн, за липень 2020 року - на суму 907 993 грн, за серпень 2020 року - на суму 2 172 144 грн.
11. За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області винесені наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 10969/13-01-07-02 від 19 травня 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на суму 4 214 862,50 грн, з яких 3 371 890 грн за податковими зобов`язаннями та 842  972,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 10970/13-01-07-02 від 19 травня 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 3 793 375 грн, з яких 3 034 700 грн за податковими зобов`язаннями та 758 675 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
12. Підставою для винесення вказаних рішень про збільшення сум грошових зобов`язань з ПДВ та податку на прибуток є висновки податкового органу про те, що позивачем безпідставно відображені в податковому обліку господарські операції щодо придбання товарів у ФГ «Ноженко» за період червень 2020 року, ФГ «Вісла Сад» за період червень 2020 року, ФГ «Скарбниця-Агро» за період липень 2020 року, ВК «Паросток» за період липень 2020 року, ФГ «Левченко» за період серпень 2020 року, ТОВ «Абрау Купаж» за період серпень 2020 року.
13. Такий висновок ґрунтується на підставі інформації, отриманої з інформаційних систем податкового органу, відповідно до якої встановлено реалізацію товарів за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання, відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН; відсутність можливості виконання операцій з постачання товарів наявним трудовим ресурсом з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного; відсутність документального підтвердження зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власних складських приміщень/орендодавця); відсутність необхідної площі земельних ділянок для вирощування реалізованої сільськогосподарської продукції; оформлення проведення господарських операцій первинними документами, заповненими з порушенням вимог чинного законодавства до первинного документа.
14. Також відповідач наголошував на виявлених недоліках первинних документів, наданих до перевірки. Так, видаткові накладні не містять реквізитів відповідальних осіб суб`єктів господарювання і довіреностей на отримання ТМЦ; товарно-транспортні накладні не зазначають супровідних документів на вантаж, а також містять недостовірні дані щодо державної реєстрації транспортних засобів. Окрім цього, на момент проведення перевірки були відсутніми документи про перевезення частини товарів, а також документи про якість товарів.
15. Враховуючи наведене, контролюючий орган вважає, що фінансово-господарська діяльність ТОВ «Агро Захід Львів» по взаємовідносинах із названими контрагентами відображена лише документально, без передачі товару, на підставі неправомірно складених первинних документів за нереальними господарськими операціями.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами, вчинені у зазначений період, є реальними та підтверджені всіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, та безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Агро Захід Львів». Позивачем дотримано всі передбачені ПК України умови для формування показника податкового кредиту з ПДВ, що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку.
18. Натомість, відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.
19. В обґрунтування такого висновку суд навів опис представлених позивачем первинних документів та переписав зміст діючих норм податкового законодавства.
20. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що наявними матеріалами справи не спростовуються висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій.
21. Зокрема апеляційний суд виснував, що проаналізована контролюючим органом податкова інформація свідчить про те, що контрагенти позивача не мали необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині постачання значної кількості пшениці та кукурудзи в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень (в т.ч. складських приміщень) та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів, що у свою чергу унеможливлює здійснення основного виду діяльності даного підприємства. Аналізуючи номенклатуру придбаного товару згідно аналізу даних АІС ЄРПН встановлено відсутність фактів реального здійснення операцій з контрагентами-постачальниками, оскільки ідентифікація джерела походження пшениці, кукурудзи, реалізація якої оформлена ФГ «Ноженко» за період червень 2020 року, ФГ «Вісла Сад» за період червень 2020 року, ФГ «Скарбниця- Агро» за період липень 2020 року, ВК «Паросток» за період липень 2020 року, ФГ «Левченко» за період серпень 2020 року, ТзОВ «Абрау Купаж» за період серпень 2020 року, на користь позивача, є неможливою.
22. Крім того, за висновками суду апеляційної інстанції на підтвердження фактичного приймання поставлених товарів позивачем до перевірки надані видаткові накладні, в яких не вказані прізвища, ім`я та по-батькові відповідальних посадових осіб (за господарськими операціями щодо придбання товарів у ФГ «Ноженко» за період червень 2020 року, ФГ «Вісла Сад» за період червень 2020 року, ФГ «Скарбниця- Агро» за період липень 2020 року, ВК «Паросток» за період липень 2020 року, ФГ «Левченко» за період серпень 2020 року, ТОВ «Абрау Купаж» за період серпень 2020 року), а також реквізитів довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей.
23. Крім того, представлені позивачем ТТН не містять вказівки на супровідні документи щодо вантажу, а також місять недостовірні дані щодо державної реєстрації транспортних засобів, зокрема, зазначені в ТТН державні номерні знаки автомобіля не відповідають марці автомобіля.
24. Водночас суд апеляційної інстанції зауважив, що під час проведення перевірки позивачем не були представлені всі необхідні первинні документи.
по ФГ «Ноженко»: щодо перевезення кукурудзи в кількості 31,5 тон, посвідчень про якість кукурудзи урожаю 2019 року (надано посвідчення про якість № 5 від 24 червня 2021 року, рік урожаю не зазначено);
по ФГ «Вісла Сад»: щодо перевезення пшениці в кількості 32,5 тон, посвідчень про якість пшениці урожаю 2019 року (надано посвідчення про якість № 2 від 04 червня 2021 року, рік урожаю не зазначено);
по ФГ «Скарбниця-Агро»: щодо перевезення пшениці в кількості 37 тон;
по ВК «Паросток»: щодо перевезення пшениці в кількості 41 тони та кукурудзи в кількості 71,75 тони;
по ФГ «Левченко»: щодо перевезення пшениці в кількості 324,1 тон;
по ТОВ «Абрау Купаж»: щодо перевезення пшениці в кількості 106,05 тон.
25. Окремо апеляційний суд звернув увагу й на те, що факт складського обліку придбаних товарів позивач засвідчив оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281 за червень-серпень 2020 року.
26. Разом з тим, за усталеними правилами розглядуваних правовідносин оформлення документів при надходженні зерна проводиться за його кількістю та якістю щодо кожного постачальника. Кожна партія зерна, що надійшла на підприємство, приймається матеріально відповідальною особою за масою, і обов`язково за якістю, визначеною виробничою технологічною лабораторією підприємства.
27. Будь-яких документів, які підтверджують розвантаження зерна, його приймання та складське зберігання, а також здійснення аналізу якості поставленого зерна позивачем не представлено.
28. Оцінюючи в сукупності вищевикладене, апеляційний суд дійшов висновку, що позивачем не надано достатніх та належних доказів, які б спростовували висновки податкового органу стосовно неможливості фактичного здійснення його контрагентами розглядуваних господарських операцій. 
29. Відтак, податковий орган підставно прийшов до висновку про відсутність реального здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ФГ «Ноженко» за період червень 2020 року, ФГ «Вісла Сад» за період червень 2020 року, ФГ «Скарбниця- Агро» за період липень 2020 року, ВК «Паросток» за період липень 2020 року, ФГ «Левченко» за період серпень 2020 року, ТзОВ «Абрау Купаж» за період серпень 2020 року щодо придбання зернових культур.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
31. Як на підставу для касаційного оскарження ТОВ «Агро Захід Львів» посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду:
- неправильно застосовано статті 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, оскільки не враховано висновків Верховного Суду щодо застосування вказаних правових норм, викладених у постанові від 28 лютого 2018 року по справі № 806/1033/17;
- неправильно застосовано статті 1, 9 Закону № 996-XIV, пункт 11.1 Розділу 11 «Правила оформлення документів на перевезення» Наказу Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, «Про затвердження правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні», оскільки не враховано висновків Верховного Суду щодо застосування вказаних правових норм, викладених у постановах від 25 лютого 2021 року по справі № 803/1684/17, від 21 січня 2021 року по справі № 813/2204/17, від 24 травня 2019 року по справі №  826/7423/16, від 06 лютого 2018 року по справі № 816/166/15-а, від 11 вересня 2018 року по справі № 804/4787/16;
- неправильно застосовано статті 21, 24 Закону України «Про ринок зерна в Україні», оскільки не враховано висновків Верховного Суду щодо застосування вказаних правових норм, викладених у постанові від 13 серпня 2020 року по справі № 520/4829/19;
- неправильно застосовано пункт 44.1 статті 44, пункт 134.1 статті 134, пункти 198.4, 198.6 статті 198 ПК України, оскільки не враховано висновків Верховного Суду щодо застосування вказаних правових норм, викладених у постанові від 25 лютого 2021 року по справі № 803/1684/17;
- неправильно застосовано статтю 67 Конституції України, оскільки не враховано висновків Верховного Суду щодо застосування вказаної правової норми, викладених у постанові від 24 травня 2019 року по справі № 826/7423/16;
- неправильно застосовано частини другу-четверту статті 90, статті 242, 246 КАС України, оскільки не враховано висновків Верховного Суду щодо застосування вказаних правових норм, викладених у постановах від 19 березня 2021 року по справі № 460/143/19, від 06 лютого 2018 року по справі № 804/4940/14, від 27 лютого 2020 року по справі № 813/7081/14, від 03 жовтня 2019 року по справі № 813/4079/15, від 10 вересня 2019 року по справі № 814/2412/17.
32. Зокрема, в доводах касаційної скарги скаржник наголошує, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки зокрема залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Водночас, відсутність достатніх (саме на думку контролюючого органу) матеріальних та трудових ресурсів не може беззаперечно свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань.
33. При цьому скаржник зауважує, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
34. Водночас позивач наголошує, що всі видаткові накладні за господарськими операціями з переліченими вище контрагентами підписувались виключно директором Товариства, а тому в силу приписів статей 92, 97 Цивільного кодексу України йому для отримання матеріальних цінностей від постачальників не потрібно надавати довіреність, а відтак і зазначати її у видатковій накладній.
35. Окремо позивач звертає увагу й на те, що норми чинного законодавства України не передбачають обов`язкове зазначення в ТТН такої інформації, як: супровідні документи на вантаж а також дані про здійснення вантажно-розвантажувальних робіт. При цьому зазначає, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача деяких ТТН або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
36. При цьому позивач зазначає, що сертифікати якості на товар не належать до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містять відомостей про господарську операцію, а тому не надання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.
37. Крім того позивач наголошує, що ані ТОВ «Агро Захід Львів», ані контрагентами позивача не могли видаватись будь-які складські документи на зерно, оскільки площадки з піднавісами для накопичення зерна контрагентів позивача та нежитлова будівля зерноскладу позивача не є зерновими складами в розумінні Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
38. З огляду на наведене позивач зазначає, що всі первинні документи по взаємовідносинах ТОВ «Агро Захід Львів» з його контрагентами відповідають вимогам Закон № 996-XIV. Задекларовані обсяги придбання та постачання зерна кукурудзи та пшениці повністю відповідають первинним документам та податковим накладним за відповідні періоди, складеним та зареєстрованим в ЄРПН. 
В судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу та просив її задовольнити. Наполягав на безпідставності висновків податкового органу щодо безтоварності господарських операцій.
Представник відповідача заперечував проти доводів касаційної скарги. Просив відмовити у її задоволенні. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
39. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
40. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
41. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
42. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
43. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
44. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
45. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
46. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
47. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
48. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
49. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
50. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
51. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
52. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
53. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
54. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
55. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
56. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
57. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
58. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
59. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
60. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
61. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
62. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
63. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).
64. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
65. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
66. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
67. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
68. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в періоді який перевірявся між позивачем та його контрагентами було укладено ряд господарських договорів стосовно постачання сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці).
69. Так, 23 червня 2020 року між ФГ «Ноженко» і ТОВ «Агро Захід Львів» укладений договір № 23/06-20 на поставку зернових культур. За умовами цього договору постачальник зобов`язався поставити і передати у власність покупцю кукурудзу в кількості 210 тон; поставка товару здійснюється автомобільним транспортом перевізника, з яким покупцем укладено договір.
70. Згідно Специфікації № 1 від 23 червня 2020 року до вказаного договору предметом поставки визначено кукурудза в кількості 210 тон по ціні 4900 грн за 1 тонну на загальну суму 1 029 000 грн. 
71. Поставка кукурудзи насипом в кількості 178,82 тон оформлена у червні 2020 року; оплата товару здійснена платіжними дорученнями № 330 від 09 липня 2020 року на суму 250 000 грн, № 331 від 09 липня 2020 року на суму 362  499,50 грн, № 333 від 10 липня 2020 року на суму 152  781,88 грн; № 334 від 10 липня 2020 року на суму 263  717,78 грн, всього на суму 1 028  999,16 грн. 
72. Транспортування всієї партії товару (кукурудза) в кількості 178,82 тон здійснювалось автотранспортом ФОП ОСОБА_1 згідно умов договору на перевезення вантажу № 86 від 02 січня 2020 року на підставі ТТН № 676/1 від 24 червня 2020 року; № 676/2 від 24 червня 2020 року; № 676/3 від 24 червня 2020 року; № 676/4 від 24 червня 2020 року; № 677/1 від 26 червня 2020 року; № 677/2 від 26 червня 2020 року.
73. Отриману від ФГ «Ноженко» кукурудзу позивачем реалізовано Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» згідно договору купівлі-продажу № 02-20-03 від 22 січня 2020 року, додаткових угод № 7 від 20 травня 2020 року, № 8 від 15 липня 2020 року, № 9 від 07 серпня 2020 року.
74. 04 червня 2020 року між ФГ «Вісла Сад» і ТОВ «Агро Захід Львів» укладений договір № 23/06-20 на поставку зернових культур. За умовами цього договору постачальник зобов`язався поставити і передати у власність покупцю пшеницю в кількості 200 тон; поставка товару здійснюється автомобільним транспортом перевізника, з яким покупцем укладено договір.
75. Згідно Специфікації № 1 від 04 червня 2020 року до вказаного договору предметом поставки визначено пшеницю в кількості 200 тон по ціні 6100 грн за 1 тонну на загальну суму 1 220 000 грн. 
76. Поставка пшениці насипом в кількості 199,54 тон оформлена у червні 2020 року; оплата товару здійснена платіжними дорученнями № 303 від 19 червня 2020 року на суму 200 000 грн, № 302 від 19 червня 2020 року на суму 200 000 грн, № 301 від 19 червня 2020 року на суму 200 000 грн, № 304 від 19 червня 2020 року на суму 240 000 грн, № 305 від 22 червня 2020 року на суму 200 000 грн.
77. Транспортування всієї партії товару (пшениця) в кількості 178,82 тон здійснювалось автотранспортом ФОП ОСОБА_1 згідно умов договору на перевезення вантажу № 86 від 02 січня 2020 року відповідно до ТТН № 23/1 від 04 червня 2020 року; № 23/2 від 04 червня 2020 року; № 23/3 від 04 червня 2020 року; № 24/1 від 05 червня 2020 року; № 24/2 від 05 червня 2020 року; № 24/3 від 05 червня 2020 року.
78. Отриману від ФГ «Вісла Сад» пшеницю позивачем реалізовано Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» згідно договору купівлі-продажу № 33-20-01 від 15 січня 2020 року, додаткових угод № 10 від 05 червня 2020 року, № 11 від 12 червня 2020 року, № 12 від 14 липня 2020 року, № 13 від 24 липня 2020 року, № 14 від 04 серпня 2020 року.
79. 20 липня 2020 року між ФГ «Скарбниця-Агро» і ТОВ «Агро Захід Львів» укладений договір № 20/07-20 на поставку зернових культур. За умовами цього договору постачальник зобов`язався поставити і передати у власність покупцю пшеницю в кількості 227 тон; поставка товару здійснюється автомобільним транспортом перевізника, з яким покупцем укладено договір.
80. Згідно Специфікації № 1 від 20 липня 2020 року до вказаного договору предметом поставки визначено пшеницю в кількості 227 тон по ціні 4992 грн за 1 тонну на загальну суму 1 133 184 грн. 
81. Поставка пшениці насипом в кількості 226,8 тон оформлена у липні 2020 року; оплата товару здійснена платіжними дорученнями № 378 від 30 липня 2020 року на суму 232  185,60 грн, № 379 від 30 липня 2020 року на суму 200 000 грн, № 381 від 30 липня 2020 року на суму 45 000 грн, № 383 від 31 липня 2020 року на суму 230 000 грн, № 382 від 31 липня 2020 року на суму 225 000 грн.
82. Транспортування всієї партії товару (пшениця) в кількості 226,8 тон здійснювалось автотранспортом ФОП ОСОБА_1 згідно умов договору на перевезення вантажу № 86 від 02 січня 2020 року відповідно до ТТН № № б/н від 20 липня 2020 року, № б/н від 20 липня 2020 року, № б/н від 20 липня 2020 року, № б/н від 20 липня 2020 року, № б/н від 20 липня 2020 року, № б/н від 20 липня 2020 року.
83. Отриману від ФГ «Скарбниця-Агро» пшеницю позивачем було реалізовано Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» згідно договору купівлі-продажу № 33-20-01 від 15 січня 2020 року та додаткової угоди № 12 від 14 липня 2020 року.
84. 01 липня 2020 року між ВК «Паросток» і ТОВ «Агро Захід Львів» укладений договір № 01/07-20 на поставку зернових культур. За умовами цього договору постачальник зобов`язався поставити і передати у власність покупцю кукурудзу та пшеницю; поставка товару здійснюється автомобільним транспортом перевізника, з яким покупцем укладено договір.
85. Згідно Специфікації № 1 від 01 липня 2020 року до вказаного договору предметом поставки визначено пшеницю в кількості 33,5 тон по ціні 5850 грн за 1 тонну на загальну суму 195 975 грн та кукурудзу в кількості 500 тон по ціні 5340 грн за 1 тонну на загальну суму 2 670 000 грн.
86. Поставка кукурудзи насипом в кількості 500 тон і пшениці в кількості 33,38 тон оформлена у липні 2020 року; оплата товару здійснена платіжними дорученнями № 339 від 15 липня 2020 року на суму 200 000 грн, № 338 від 15 липня 2020 року на суму 200 000 грн, № 336 від 15 липня 2020 року на суму 195 273 грн, № 337 від 15 липня 2020 року на суму 200 000 грн, № 340 від 15 липня 2020 року на суму 227 700 грн, № 341 від 15 липня 2020 року на суму 207 800 грн, № 342 від 16 липня 2020 року на суму 200 000 грн, № 343 від 16 липня 2020 року на суму 250 000 грн, № 344 від 17 липня 2020 року на суму 250 000 грн, № 345 від 17 липня 2020 року на суму 275 000 грн, № 346 від 17 липня 2020 року на суму 275 000 грн, № 349 від 21 липня 2020 року на суму 200 000 грн, № 350 від 21 липня 2020 року на суму 184 500 грн, № 351 від 22 липня 2020 року на суму 200 000 грн, № 352 від 22 липня 2020 року на суму 181 064 грн, № 357 від 22 липня 2020 року на суму 250 000 грн, № 358 від 23 липня 2020 року на суму 100 000 грн, № 361 від 24 липня 2020 року на суму 250 000 грн, № 362 від 24 липня 2020 року на суму 250 000 грн, № 364 від 27 липня 2020 року на суму 250 000 грн, № 366 від 28 липня 2020 року на суму 300 000 грн.
87. Транспортування всієї партії товару (пшениці та кукурудза) в кількості відповідно 33,38 тон та 500 тон здійснювалось автотранспортом ФОП ОСОБА_1 згідно умов договору на перевезення вантажу № 86 від 02 січня 2020 року на підставі ТТН № б/н від 07 липня 2020 року; № 700/3 від 07 липня 2020 року; № б/н від 07 липня 2020 року; № б/н від 07 липня 2020 року; № 700/4 від 07 липня 2020 року; № 701/1 від 08 липня 2020 року; № б/н від 08 липня 2020 року; № б/н від 08 липня 2020 року; № б/н від 08 липня 2020 року; № 699 від 09 липня 2021 року; № б/н від 10 липня 2020 року; № б/н від 10 липня 2020 року; № б/н від 10 липня 2020 року; № б/н від 10 липня 2020 року; № 702/1 від 10 липня 2020 року.
88. Отриману від ВК «Паросток» пшеницю та кукурудзу позивачем було реалізовано Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» згідно договору купівлі-продажу № 26-20-02 від 23 січня 2020 року та додаткової угоди № 13 від 15 липня 2020 року.
89. 23 липня 2020 року між ФГ «Левченко» і ТОВ «Агро Захід Львів» укладений договір № ЛЛ2307/123 на поставку зернових культур. За умовами цього договору постачальник зобов`язався поставити і передати у власність покупцю пшеницю; поставка товару здійснюється автомобільним транспортом перевізника, з яким покупцем укладено договір.
90. Згідно наявних у матеріалах справи Специфікації № 1 від 23 липня 2020 року до вказаного договору предметом поставки визначено пшеницю в кількості 123,3 тон по ціні 4 992 грн за 1 тонну на загальну суму 615  513,60 грн, а відповідно до Специфікації № 5 від 23 липня 2020 року до вказаного договору предметом поставки визначено пшеницю в кількості 1000 тон по ціні 6 360 грн за 1 тонну на загальну суму 6 360 000 грн.
91. Поставка пшениці насипом в кількості 1500 тон оформлена у серпні 2020 року; оплата товару здійснена платіжними дорученнями.
92. Транспортування всієї партії товару (пшениця) в кількості 1500 тон здійснювалось автотранспортом ФОП ОСОБА_1 згідно умов договору на перевезення вантажу № 86 від 02 січня 2020 року.
93. Отриману від ФГ «Левченко» пшеницю позивачем було реалізовано Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» згідно договору купівлі-продажу № 03-20-03 від 05 травня 2020 року.
94. 14 серпня 2020 року між ТОВ «Абрау Купаж» і ТОВ «Агро Захід Львів» укладений договір № 14/08/20-1 на поставку зернових культур. За умовами цього договору постачальник зобов`язався поставити і передати у власність покупцю пшеницю; поставка товару здійснюється автомобільним транспортом перевізника, з яким покупцем укладено договір.
95. Згідно Специфікації № 1 від 14 серпня 2020 року до вказаного договору предметом поставки визначено пшеницю в кількості 1 000 тон по ціні 4 740 грн за 1 тонну на загальну суму 4 740 000 грн. 
96. Поставка пшениці насипом в кількості 1 000 тон оформлена у серпні 2020 року; оплата товару здійснена платіжними дорученнями № 27 від 31 серпня 2020 року на суму 546 800 грн, № 28 від 31 серпня 2020 року на суму 550 000 грн, № 29 від 31 серпня 2020 року на суму 600 000 грн, № 34 від 03 вересня 2020 року на суму 600 000 грн, № 35 від 04 вересня 2020 року на суму 700 000 грн, № 39 від 07 вересня 2020 року на суму 300 000 грн, № 47 від 09 вересня 2020 року на суму 700 000 грн, № 49 від 10 вересня 2020 року на суму 400 000 грн, № 57 від 11 вересня 2020 року на суму 343 200 грн, № 63 від 15 вересня 2020 року на суму 630 000 грн, № 69 від 16 вересня 2020 року на суму 980 000 грн, № 72 від 17 вересня 2020 року на суму 800 000 грн.
97. Транспортування всієї партії товару (кукурудза) в кількості 178,82 тон здійснювалось автотранспортом ФОП ОСОБА_1 згідно умов договору на перевезення вантажу № 86 від 02 січня 2020 року відповідно до ТТН № 36/5 від 17 серпня 2020 року; № 36/4 від 17 серпня 2020 року; № 36/3 від 17 серпня 2020 року; № 36/1 від 17 серпня 2020 року; № 36/2 від 17 серпня 2020 року; № 37/6 від 20 серпня 2020 року; № 37/5 від 20 серпня 2020 року; № 37/4 від 20 серпня 2020 року; № 37/3 від 20 серпня 2020 року; № 37/2 від 20 серпня 2020 року; № 37/1 від 20 серпня 2020 року; № 38/6 від 24 серпня 2020 року; № 38/5 від 24 серпня 2020 року; № 38/4 від 24 серпня 2020 року; № 38/3 від 24 серпня 2020 року; № 38/2 від 24 серпня 2020 року; № 38/1 від 24 серпня 2020 року; № 39/6 від 26 серпня 2020 року; № 39/5 від 26 серпня 2020 року; № 39/4 від 26 серпня 2020 року; № 39/3 від 26 серпня 2020 року; № 39/2 від 26 серпня 2020 року; № 39/1 від 26 серпня 2020 року; № 40/5 від 31 серпня 2020 року; № 40/4 від 31 серпня 2020 року; № 40/3 від 31 серпня 2020 року; № 40/2 від 31 серпня 2020 року; № 40/1 від 31 серпня 2020 року; № 91/2 від 15 серпня 2020 року; № 91/2 від 15 серпня 2020 року.
98. Отриману від ТОВ «Абрау Купаж» пшеницю позивачем було реалізовано Державному підприємству спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт».
99. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Агро Захід Львів», суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суд визнав їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
100. Суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків, зокрема, зазначив, що документально оформленими документами щодо поставки позивачу товару, не підтверджується реальне його одержання (придбання) від постачальника, а відсутність придбання товару по ланцюгу постачання свідчить про нереальність здійснення поставки (продажу) товару на користь позивача. Надані позивачем копії первинних документів по взаємовідносинам із вказаними постачальниками лише фіксують господарські операції та не підтверджують їх товарність.
101. Крім того, суд апеляційної інстанції прийняв висновки податкового органу про неможливість здійснення спірних господарських операцій з огляду на відсутність у перелічених вище контрагентів позивача трудових ресурсів, матеріально-технічної бази для забезпечення діяльності підприємств, відсутність укладених правочинів з третіми особами для забезпечення статутних видів діяльності, відсутність оформлення необхідних супутніх придбанню у постачальників товарів документів у т. ч. на перевезення та зберігання товарів.
102. Визнавши господарські операції нереальними, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач не надав жодного доказу обліку у товариства поставленої від контрагентів сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці), складських квитанцій, карток складського обліку товару, дозволів, свідоцтв, що підтверджують походження та/або якість товару, та будь-які інші документи щодо походження товару.
103. Оцінивши в сукупності вказані обставини апеляційний суд дійшов висновку, що позивачем не надано достатніх та належних доказів, які б спростовували висновки податкового органу стосовно неможливості фактичного здійснення його контрагентами розглядуваних господарських операцій.
104. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними та такими, що потребують додаткової перевірки під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції з огляду на таке.
105. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
106. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що: в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин:
По ФГ «Ноженко»: згідно наявних баз даних Головного управління ДПС у Харківській області сторонні трудові ресурси для виконання господарських операцій у червні 2020 року, а також у 2019 році не залучались. Щодо цього суб`єкта господарювання у державних реєстрах є відсутніми відомості про наявність нерухомого майна і земельних ділянок. Інформація про наявність транспортних засобів згідно з АІС «Автомобіль» відсутня; місцезнаходження платника податків не встановлено. Відповідно до відомостей ЄРПН у ФГ «Ноженко» відсутнє придбання кукурудзи в кількості 178,82 тон, постачання якої задокументовано для позивача. Ідентифікація джерела походження кукурудзи, реалізація якої оформлена ФГ «Ноженко» на користь позивача, є неможливою.
По ФГ «Вісла Сад»: чисельність працівників - 9 осіб; згідно з даними про наявність земельних ділянок у 2019 році - 9,9996 га, згідно з даними 20-ОПП - з 26 березня 2020 року - 100,01 га. Згідно відомостей з ЄРПН відсутнє придбання пшениці в кількості 199,54 тон, постачання якої задокументовано для позивача. Ідентифікація джерела походження пшениці, реалізація якої оформлена ФГ «Вісла Сад» на користь позивача, є неможливою.
По ФГ «Скарбниця Агро»: чисельність працівників за липень 2020 року - 8 осіб, наявність земельних ділянок у 2019 році - 158,45 га. Згідно проведеного аналізу даних ЄРПН та баз даних АС «Податковий блок» встановлено відсутність необхідних трудових та виробничих ресурсів (а саме незначна кількість землі 158,45 га, відсутність придбання посівного матеріалу, добрив, пального для вирощення сільськогосподарської продукції, реалізацію яких (1512,8 тон) документально оформлено при взаємовідносинах з контрагентами-покупцями. Згідно даних ЄРПН у ФГ «Скарбниця-Агро» відсутнє придбання пшениці в кількості 226,8 тон, постачання якої задокументовано для позивача. Ідентифікація джерела походження пшениці, реалізація якої оформлена ФГ «Скарбниця Агро» на користь позивача, є неможливою.
По ВК «Паросток»: облікова кількість штатних працівників - 13 осіб; місцезнаходження кооперативу не підтверджено. Згідно відомостей ЄРПН в суб`єкта господарювання відсутнє придбання пшениці в кількості 317,38 тон та кукурудзи в кількості 500 тон, постачання якої задокументовано для позивача. У ВК «Паросток» за 2019-2020 роки є відсутньою достатня площа земельних ділянок для отримання урожаю в задекларованих кількостях. Ідентифікація джерела походження пшениці та кукурудзи, реалізація яких оформлена ВК «Паросток» на користь позивача, є неможливою.
По ФГ «Левченко»: кількість застрахованих осіб, яким у звітному періоді нараховано заробітну плату, - 9 осіб; згідно відомостей з державних реєстрів в оренді господарства перебувають земельні ділянки площею 12,017 га і 27,4869 га, а також у власності приміщення фермерської садиби; інформація про наявність транспортних засобів згідно з АІС «Автомобіль» є відсутньою. Ознак перебування ФГ «Левченко» за юридичною адресою (здійснення господарської діяльності, наявності працівників, сільськогосподарської техніки, транспортних засобів, виробничих, складських, офісних приміщень) не встановлено.
По ТОВ «Абрау Купаж»: згідно з відомостями ЄРПН товариство не придбавало насіння, дизпалива тощо, які є необхідними для вирощування сільськогосподарської продукції. Протягом спірного періоду є відсутніми задекларовані операції із придбання суміжних послуг, необхідних в процесі здійснення діяльності; податкова звітність з плати за землю на 2020 рік до контролюючого органу не надавалася. Встановлено відсутність необхідних умов здійснення господарської діяльності в частині вирощування сільськогосподарської продукції силу відсутності достатньої кількості персоналу, сільськогосподарської техніки, транспортних засобів, земельних ресурсів, приміщень та матеріальних ресурсів.
107. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки, зокрема, факту їх за способом навантаження, зважування, транспортування, приймання на складі підприємства від постачальника, оприбуткування та зберігання, відпуск товару матеріально відповідальною особою при продажу, що повинно супроводжуватися відповідними формами первинних облікових документів. Тобто, рух товарно - матеріальних цінностей - їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами за правилами ведення національного бухгалтерського обліку.
108. За усталеними правилами розглядуваних правовідносин оформлення документів при надходженні зерна проводиться за його кількістю та якістю щодо кожного постачальника. Кожна партія зерна, що надійшла на підприємство, приймається матеріально відповідальною особою за масою, і обов`язково за якістю, визначеною виробничою технологічною лабораторією підприємства.
109. Кількісно-якісний облік зерна ведеться для визначення закономірності змін маси даної партії зерна, її залежності при зберіганні від зміни вологості, вмісту смітної домішки і втрат при зберіганні з відображенням руху зерна, операцій з доробки та переоформлення.
110. Зерно, що надійшло на підприємство, оприбутковується матеріально відповідальною особою в кількості, яка фактично установлена при зважуванні.
111. З огляду на вказане, колегія суддів вважає, що з метою оцінки реального змісту господарських операцій щодо постачання сільськогосподарської продукції (кукурудзи, пшениці) перевірці підлягають, як складські документи на зерно, документи щодо якості зерна, так і обставини щодо здійснення вантажно-розвантажувальних операцій. 
112. У свою чергу апеляційний суд не дослідив обставини про здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, даних про пункти навантаження, де і як саме відбувалося навантаження товару. Зокрема судом не досліджено (не витребувано) інформацію з журналу реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, кількісно-якісного обліку зерна (форма № 36), тощо.
113. Обставини щодо придбання Товариством товарів, суми ПДВ в ціні яких були включені в податковому обліку до сум податкового кредиту, встановлені судом на підставі оцінки доказів у справі, а саме: договорів, податкових накладних, видаткових накладних, платіжних доручень, банківських виписок по рахунку, товарно-транспортних накладних.
114. Водночас під час розгляду даної справи апеляційним судом інстанції не було досліджено відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків між позивачем та контрагентами щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь. Фактичний рух активів по ланцюгу постачання товару - від міста його навантаження до міста розвантаження апеляційним судом не перевірено. Додаткової перевірки підлягає встановлення факту наявності залишків зернових культур до початку постачання за спірними договорами в межах цієї справи. Належним чином не перевірено обставини подальшої реалізації придбаного позивачем у вказаних вище контрагентів зерна на адресу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт».
115. Суд апеляційної інстанції, приймаючи позицію податкового органу, в мотивувальній частині постанови зазначає про недоведеність факту перевезення товару від зазначених контрагентів, не встановлення факту виробництва та/або придбання товару, посилаючись здебільшого на дані податкової перевірки, на аналіз фінансово-господарської діяльності контрагентів. При цьому жодних доказів (актів податкових перевірок контрагентів, актів зустрічних звірок, листів від інших органів влади щодо обставин, які стосуються діяльності постачальників позивача, витягів з інформаційних баз даних податкового органу тощо), на яких ґрунтуються висновки податкової перевірки і відповідно суду апеляційної інстанції, матеріали справи не містять.
116. Як свідчать обставини цієї справи, висновки про відсутність у зазначених контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Водночас судами залишилось не з`ясованим те, який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати цим підприємствам для здійснення відповідної господарської діяльності та чим це підтверджується в контексті постачання сільгосппродукції у межах спірних операцій у цій справі.
117. За усталеною позицією Верховного Суду (постанови від 27 квітня 2022 року у справі №540/2833/19, від 14 липня 2022 року у справі №808/2569/17) порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) податкової дисципліни.
118. У постановах від 18 грудня 2018 року у справі №816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі №809/2918/13-а Верховним Судом зроблено правові висновки, які зводяться до того, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
119. Інформація з баз даних АІС Податковий блок та податкова інформація щодо контрагентів платника податків, на яку посилається контролюючий орган, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку (постанови Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17).
120. Отже, зі змісту судового рішення суду апеляційної інстанції неможливо перевірити обсяг досліджених безпосередньо судом документів на підтвердження факту реальності/нереальності спірних господарських операцій з контрагентами ФГ «Ноженко», ФГ «Вісла Сад», ФГ «Скарбниця-Агро», ВК «Паросток», ФГ «Левченко», ТОВ «Абрау Купаж», як і визначити встановлені та перевірені судами обставини цих операцій. Судом не досліджено наявність у контрагентів позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій.
121. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції вказав про відсутність у справі сертифікатів відповідності продукції відповідно до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні». Таке зауваження є доречним, але є такими, що підлягає додатковій перевірки. 
122. За деяких умов договорів поставки обов`язковим документом, що підтверджує якість зерна мав бути сертифікат якості, сертифікат відповідності. За умовами договору усі зміни до нього та доповнення вносяться у письмовій формі за погодженням сторін. Відсутність сертифікатів якості та відповідності згідно пояснень представника позивача обумовлена усною домовленістю між керівниками підприємств. Замість цього надавались посвідчення якості зерна. В той же час ж, жодних додаткових письмових угод щодо зміни умов договору до суду надано не було, а ці обставини в достатній мірі перевірені та оцінені не були.
123. Крім того, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, апеляційним судом не було належним чином досліджено факт укладання та виконання договорів перевезення, їх належне документальне оформлення за документами податкового та бухгалтерського обліку, та інше, що пов`язане з цим питанням.
124. Таким чином, суд апеляційної інстанції не дослідив комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
125. Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 КАС України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
126. Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.
127. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
128. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
129. Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
130. Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
131. Таким чином, суд апеляційної інстанції не дослідив комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
132. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
133. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
134. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
135. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
136. Колегія суддів вважає, що апеляційним судам не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
137. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення, їх достатність (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Захід Львів» задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року у справі №  380/8753/21 скасувати, а справу направити на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов