ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/6770/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Кругового О.О.,     
  
          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СПП СЕРВІС» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 р.    (суддя Артоуз О.О.) в адміністративній справі №280/6770/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПП СЕРВІС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «СПП СЕРВІС» звернулось до суду з позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Запорізькій області № 0012720407 від 26.06.2023, яким за порушення граничних строків реєстрації В ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у розмірі 406198,96 грн.
          В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що з 19.12.2020 до 30.06.2023 на території України встановлено карантин. Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються. Починаючи з 27.05.2022 існує дві норми законодавства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних, виписаних під час дії карантину та, починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану). Платники податків по виписаних накладних з 24.02.2022 до 27.05.2022 зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15.07.2022 включно, а строки реєстрації накладних, виписаних підчас карантину, вищевказаним законом визначені не були. Тобто, нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину. 
                    Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 р., ухваленим за результатом розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, у задоволенні позовної заяви відмовлено.
                    У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.     
          В обґрунтування  вимог апеляційної скарги позивач вказує на те, що суд першої інстанції невірно застосував  пункти 89,90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, вважаючи, що їх дія розповсюджується до податкових накладних, складених і зареєстрованих в ЄРПН, починаючи з 08.02.2023. Натомість відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). 
          У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без замін, як законне та обгрунтоване, висновки якого відповідають практиці Верховного Суду у справах, спір в яких виник з подібних правовідносин.
          Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, як це передбачено статтею 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:
          Головним державним інспектором Вознесенівського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Запорізькій області Блохіною Н.С. проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН платника ТОВ «СПП СЕРВІС» за лютий 2022, червень 2022, жовтень 2022, лютий 2023, березень 2023. За результатам перевірки 05.05.2023 складено Акт камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН № 0765/08-01-04-07/35810546 (далі – Акт перевірки). У відповідності до Акту перевірки перевіркою встановлено порушення вимог, встановлених п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ, п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме – перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність платника передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. 26 червня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення № 0012720407 згідно якого до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 406 197,96 грн.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 цього ж Кодексу.
          Колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
          Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; - для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
          Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану 
          Законом України №2876-ІХ від 12 січня 2023 р. "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08 лютого 2023 р., підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 89, 90 такого змісту:
          "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем);
          "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
          Пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.
          Проте, Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 р. у справі № 280/4484/23 сформулював наступний правовий висновок:
          "Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 р. № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 р. закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
          Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
          Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
          А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX є неможливим.
          Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 р.)."
          Колегія суддів вважає, що оскаржене рішення ухвалено судом першої інстанції у відповідності до норм матеріального права, враховуючи правові висновки Верховного Суду і, в межах доводів апеляційної скарги, підстави для його скасування відсутні.
          Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

          Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СПП СЕРВІС» - залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 р. в адміністративній справі №280/6770/23 - залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 05 березня 2024 р. і оскарженню в касаційному порядку не підлягає згідно частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий