ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 460/13912/21
касаційне провадження № К/990/31435/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Рівненського оружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року (головуючий суддя - Друзенко М.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шевчук С.М.; судді: Кухтей Р.В., Шинкар Т.І.)
у справі № 460/13912/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метхім Трейд»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Метхім Трейд» (далі - ТОВ «Метхім Трейд», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 березня 2021 року № 00183130901.
Рішенням Рівненського оружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року, позов задоволено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Рівненського оружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган посилається на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права. Відповідач наголошує, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. 
Ухвалою від 19 грудня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві. 
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що контролюючий орган на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 11 січня 2021 року № 3-п «Про проведення фактичних перевірок», направлень на проведення фактичної перевірки від 13 січня 2021 року № 18/26-15-09-01, № 17/26-15-09-01 та відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) провів фактичну перевірку ТОВ «Метхім Трейд», за результатами якої склав акт від 25 січня 2021 року № 6859/145/26-15-09-01/41012379.
Відповідно до висновку акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником вимог статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Під час проведення перевірки податковий орган виявив реалізацію позивачем на користь третіх осіб розчинника органічного універсального «РОУХІМ» у кількості 143 679,30 кг на загальну суму 6  013 370,91 грн, який відповідно до листа Державної податкової служби України від 30 грудня 2020 року № 24136/7/99-00-09-01-02-07, листа Державної митної служби України від 29 грудня 2020 року № 08-15/15- 04/8.16/17840, висновку комплексної судової експертизи матеріалів, речовин і виробів та судової товарознавчої експертизи Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529 є рідиною, яка містить етиловий спирт з об`ємним вмістом 93,2%, 91,6%, 94,8%, класифікацію якої необхідно здійснювати за кодом 2207 20 00 90 згідно з УКТ ЗЕД та є спиртовмісною сумішшю.
При цьому, станом на день проведення перевірки у ТОВ «Метхім Трейд» відсутні будь-які ліцензії на право оптової торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом. 
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2021 року № 00183130901, яким до товариства застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11  589  814,00 грн. 
Скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» не відноситься до товарів, які класифікуються в товарних позиціях 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а відтак для оптової та роздрібної торгівлі таким товаром не вимагається ліцензія.
На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.
Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Відповідно до статті 1 вказаного Закону спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями; спирт етиловий денатурований - спирт етиловий ректифікований денатурований та інші види спирту етилового будь-якої міцності, змішані з іншими речовинами (денатуруючими добавками), які роблять його непридатним для пиття, але не перешкоджають його використанню для промислових цілей. Перелік денатуруючих добавок для денатурації спирту етилового, призначеного для використання на митній території України, затверджується Кабінетом Міністрів України. Денатуруючі добавки для денатурації спирту етилового, призначеного для використання поза межами митної території України, визначаються умовами відповідної угоди на експорт; незаконний обіг спирту етилового, коньячного, плодового, зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв і тютюнових виробів - імпорт, експорт, транспортування, зберігання, торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, з порушенням вимог законодавства, що регулює ці питання.
За приписами статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» імпорт та оптова торгівля на території України спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюються за наявності ліцензії на право оптової торгівлі таким спиртом.
Згідно зі статтею 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» відпуск спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які використовують його для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, здійснюється за умови внесення таких суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр).
Ведення Електронного реєстру здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Для включення до Електронного реєстру суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) подає заяву, до якої додаються: копії документів, що підтверджують наявність власних та/або орендованих приміщень та технологічного обладнання для виробництва продукції з використанням спирту етилового; копії технічної документації (технічні регламенти, стандарти, технічні умови на продукцію, що виробляється з використанням спирту етилового); копії технологічних інструкцій (рецептур) на всю номенклатуру продукції, що виробляється з використанням спирту етилового; перелік технологічного обладнання, що забезпечує виробництво продукції з використанням спирту етилового.
Включення суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, до Електронного реєстру здійснюється за рішенням центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 робочих днів з дня отримання заяви, за умови: внесення витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового, встановлених на кожному місці отримання спирту етилового, та витратомірів-лічильників обсягу виробленої продукції, встановлених на кожному місці відпуску продукції, до Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; кількості працюючих не менше 10 осіб; відсутності податкового боргу на момент прийняття рішення про включення до Електронного реєстру; внесення місць зберігання спирту до Єдиного реєстру місць зберігання спирту.
Перелік продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, переліку денатуруючих добавок для денатурації спирту етилового, призначеного для використання на митній території України, визначений постановою Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722.
Суди встановили, що позивач на підставі договору поставки від 26 листопада 2020 року № 26/11/2020, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «Рівне-Етил», придбав розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» згідно з ТУ 20.3-40181768-008:2018.
Відповідно до висновку експертного дослідження Львівського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 24 березня 2021 року № ЕД-19/114-21/4063-ТВ розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» не відповідає характеристикам коду товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2207, а саме спирту етиловому, не денатурованому, з концентрацією спирту 80 % об`ємних одиниць або більше; спирту етиловому та іншим спиртовим дистилятам та іншим спиртним напоям, одержаним шляхом перегонки, денатурованим, будь-якої концентрації та не виробляється на основі метанолу; розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» не відповідає характеристикам коду товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2208, а саме спирту етиловому, не денатурованому, з концентрацією спирту менше як 80 % об`ємних одиниць, спиртовим дистилятам та спиртним напоям, одержаним шляхом перегонки, лікерам та іншим напоям, що містять спирт.
Суди зазначили, що висновок комплексної судової експертизи матеріалів, речовин і виробів та судової товарознавчої експертизи Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529, за яким розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» є рідиною, яка містить етиловий спирт, об`ємний вміст якого становить 93,2%, 91,6%, 94,8%, та є спиртовмісною сумішшю, був складений в рамках кримінального провадження від 16 грудня 2020 року № 32020180000000049 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 204 Кримінального кодексу України.
Разом з тим, ухвалою Рівненського міського суду Рівненської області від 25 березня 2021 року у справі № 569/21454/20 (1-кс/569/1859/21) зобов`язано слідчого Головного управління ДФС у Рівненській області та прокурора Рівненської обласної прокуратури у кримінальному провадженні від 16 грудня 2020 року № 32020180000000049 знищити отриманні докази внаслідок обшуку, проведеного 16 грудня 2020 року за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Біла Криниця, а саме протокол обшуку від 16 грудня 2020 року з додатками та висновок експерта Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529. В основу зазначеного рішення покладено ту обставину, що отримана слідчим, прокурором у результаті слідчих дій інформація не використовується у кримінальному провадженні, а відтак підлягає знищенню в порядку, передбаченому статтею 255 Кримінального процесуального кодексу України. 
У зв`язку з цим висновок експерта Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529 не може бути використано як доказ ні в кримінальному провадженні № 32020180000000049, ні в будь-якому іншому судовому спорі.
Стосовно листів Державної податкової служби України від 30 грудня 2020 року № 24136/7/99-00-09-01-02-07 та Державної митної служби України від 29 грудня 2020 року № 08-15/15-04/8.16/17840 суди зазначили, що вони ґрунтуються виключно на висновках експерта Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529 та не несуть в собі жодної доказової інформації.
Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, не встановивши фактичні обставини справи у повному обсязі, та залишили поза увагою, що основним питанням, що підлягало з`ясуванню при вирішенні даного спору, було встановлення якісних характеристик товару, тобто, наявність/відсутність спирту і його кількість у складі розчинника «РОУХІМ», оскільки на законодавчому рівні визначено основні засади державної політики і особливі вимоги щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, біоетанолом, з метою забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Погоджуючись з позицією позивача про належність спірного товару (розчинник органічний «РОУХІМ») до коду згідно з УКТ ЗЕД 3814 00 90 90, суди попередніх інстанцій прийняли в якості доказу висновок експерта Львівського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 24 березня 2021 року № ЕД-19/114-21/4063-ТВ, відхиливши при цьому посилання податкового органу на листи Державної податкової служби України від 30 грудня 2020 року № 24136/7/99-00-09-01-02-07 та Державної митної служби України від 29 грудня 2020 року № 08-15/15-04/8.16/17840, де визначено, що висновком комплексної судової експертизи матеріалів, речовин і виробів та судової товарознавчої експертизи Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 22 грудня 2020 року № КСЕ-19/111-20/61529 зразки розчинника органічного універсального «РОУХІМ», відібрані у рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань від 16 грудня 2020 року № 32020180000000049, є розчинами на основі спирту етилового, об`ємний вміст якого становить 93,2%, 91,6%, 94,8%.
При цьому, в матеріалах справи відсутні документи, на яких ґрунтується висновок Львівського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру Міністерства внутрішніх справ України від 24 березня 2021 року № ЕД-19/114-21/4063-ТВ (копії висновків експерта Рівненської Торгово-промислової палати від 01 червня 2018 року № В-551, від 15 червня 2018 року № В-572; ТУ-У 20.3-40181768-008:2018 та протоколи випробувань Державного підприємства «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» від 24 лютого 2020 року № 0371/1, від 24 лютого 2020 року № 0371/2; протокол випробувань центру контролю якості продукції від 14 лютого 2020 року № 10541.2 та протокол випробувань Державної наукової установи «УкрНДІспиртбіопрод» № 10561).
Суди попередніх інстанцій не навели належної аргументації того, чому саме була відхилена позиція відповідача щодо коду товару, за яким він мав бути класифікований, що є порушенням вимог приписів статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
В даному випадку доречним було ініціювати надання або витребування додаткових доказів, в тому числі ТУ У 20.3-40181768-008:2018 від 14 березня 2018 року, оскільки умови договору і первинні документи підтверджують купівлю-продаж товару, який відповідає цим технічним умовам.
Щодо посилання судових інстанцій на рішення судів, які набрали законної сили, від 25 березня 2021 року у справі № 460/9776/20, від 07 грудня 2020 року у справі № 460/2933/20, від 23 липня 2021 року у справі № 460/3330/21, то Суд зазначає, що відповідно до частини сьомої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду. Суд надає оцінку фактичним обставинам справи крізь призму аргументів та доказів. Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, яка розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.
За приписами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково. 
Рішення Рівненського оружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    С. С. Пасічник