П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/13750/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Окис Т.О. 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
25 січня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «УКРБУД-КОНТРАКТ» до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
у травні 2023 року позивач, ТОВ «УКРБУД-КОНТРАКТ», звернулося в суд з позовом про визнання протиправними та скасування рішень Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області (відповідачів) про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання Державної податкової служби України їх зареєструвати, визнати протиправними та скасувати рішення ДПС України, прийняті за наслідками розгляду скарг.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 27.07.2023 позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 28 лютого 2023 року №8347862/38985773 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю «УКРБУД-КОНТРАКТ» в реєстрації податкової накладної №87 від 10 лютого 2023 року та від 23 лютого 2023 року №8321130/38985773 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю «УКРБУД-КОНТРАКТ» в реєстрації податкової накладної №34 від 10 січня 2023 року.
Зобов`язав Державну податкову служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРБУД-КОНТРАКТ» №87 від 10 лютого 2023 року та №34 від 10 січня 2023 року датою їх фактичного подання. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що платником податку надано не повний пакет відповідних документів для реєстрації податкових накладних, який не є достатнім для прийняття рішення про їх реєстрацію, що стало підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації таких. Комісією ГУ ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 28 лютого 2023 року прийнято рішення №8347862/38985773 про відмову в реєстрації податкової накладної №87 від 10 лютого 2023 року. Мотивуючи прийняте рішення, контролюючий орган зазначив про ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У додатковій інформації зазначено про невідповідність поданих документів, а саме: видаткова накладна від 15 лютого 2023 року №502 на суму ПДВ 35065,33 грн, платіжне доручення від 10 лютого 2023 року №127 на суму ПДВ 35065,35 грн, тоді як податкова накладна від 10 лютого 2023 року №87 на суму ПДВ 35044,18 грн.
Також зазначає, що згідно квитанції від 26 січня 2023 року №9008996662 зупинено реєстрацію податкової накладної №34 від 10 січня 2023 року та зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3824, 3925, 4417 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідно до ст. 304 КАС України.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 03 січня 2023 року між ТОВ «УКРБУД-КОНТРАКТ» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Центр ефективних рішень» (покупець) було укладено договір постачання товару №46, згідно з яким постачальник зобов`язується систематично протягом 2023 року передавати у власність покупцю товари в асортименті, кількості та ціні, зазначених в рахунках-фактурах постачальника, а покупець зобов`язується приймати та своєчасно здійснювати оплату за товар на умовах цього Договору.
Згідно пункту 1.2 цього Договору асортимент, ціна та кількість товару зазначається у відповідній накладній та рахунку-фактурі постачальника виставленого згідно заявки покупця і узгодженим зі складськими залишками постачальника.
Відповідно до пункту 3.2 Договору товар постачається покупцю на умовах 100%-ої попередньої оплати.
На виконання зобов`язань по договору позивач 10 лютого 2023 року виставив покупцю рахунок №290 на суму 210392,00 грн, у тому числі ПДВ 35065,35 грн.
Того ж дня покупець здійснив оплату в розмірі 210392,00 грн.
По факту першої події, отримання оплати, на виконання вимог Податкового кодексу України 10 лютого 2023 року ТОВ «УКРБУД-ІНВЕСТ» створено та подано на реєстрацію податкову накладну №87 на суму 210265,12 грн, у тому числі ПДВ 35044,18 грн.
Відповідно до видаткової накладної від 15 лютого 2023 року №502 та товарно-транспортної накладної позивач відпустив покупцю товар загальною вартістю 210392,00 грн, у тому числі ПДВ 35065,33 грн.
Того ж дня позивачем створив та подав на реєстрацію податкову накладу №112 на суму 126,88 грн, у тому числі ПДВ 21,15 грн.
Зазначена податкова накладна відповідно до квитанції від 27 лютого 2023 року зареєстрована.
Однак, згідно квитанції від 22 лютого 2023 року №9031057800 зупинено реєстрацію податкової накладної №87 від 10 лютого 2023 року та та зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 8424, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D»=1.0920%, «Р»=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
23 лютого 2023 року позивач направив на адресу ГУ ДПС у Житомирській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до яких додав пояснення та копії документів на підтвердження правомірності господарської операції.
Разом з поясненнями надано копії документів на підтвердження реальної можливості здійснення господарської операції з постачання товарів, а саме: договору на автонавантажувач, банківської виписки від 10 лютого 2023 року на підтвердження отримання оплати за товар, копії накладних на придбання поставленого товару, договору з компанією постачальником та банківські виписки, що підтверджують оплату позивачем придбаних товарів.
Комісією ГУ ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 28 лютого 2023 року прийнято рішення №8347862/38985773 про відмову в реєстрації податкової накладної №87 від 10 лютого 2023 року.
Мотивуючи прийняте рішення, контролюючий орган зазначив про ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
У додатковій інформації зазначено про невідповідність поданих документів, а саме: видаткова накладна від 15 лютого 2023 року №502 на суму ПДВ 35065,33 грн, платіжне доручення від 10 лютого 2023 року №127 на суму ПДВ 35065,35 грн, тоді як податкова накладна від 10 лютого 2023 року №87 на суму ПДВ 35044,18 грн.
Не погоджуючись з рішеннями позивач подавав скаргу до ДПС України, додавши до них ряд копій документів щодо господарських операцій.
За результатами розгляду скарги 09 березня 2023 року ДПС України прийняла рішення № 23566/38985773/2 про залишення її без задоволення. Підставами його прийняття зазначено ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів.
04 січня 2021 року між ТОВ «УКРБУД-КОНТРАКТ» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «БСК УКРАЇНА» (покупець) було укладено договір постачання товару №1, згідно з яким постачальник зобов`язується систематично протягом 2021 року передавати у власність покупцю товари в асортименті, кількості та ціні, зазначених в рахунках-фактурах постачальника, а покупець зобов`язується приймати та своєчасно здійснювати оплату за товар на умовах цього Договору.
Згідно пункту 1.2 цього Договору асортимент, ціна та кількість товару зазначається у відповідній накладній та рахунку-фактурі постачальника виставленого згідно заявки покупця і узгодженим зі складськими залишками постачальника.
Відповідно до пункту 3.2 Договору товар постачається покупцю на умовах 100%-ої попередньої оплати.
Пунктами 10.3 та 10.4 Договору передбачено, що він набирає чинності з моменту підписання і діє до 31 грудня 2021 року. У випадку якщо за 01 місяць до закінчення терміну дії Договору жодна зі сторін не зробить заяви про свій намір розірвати цей Договір або його змінити, він вважається пролонгованим на невизначений строк
На виконання зобов`язань по договору позивач 06 січня 2023 року виставив покупцю рахунок №382 на суму 52507,89 грн, у тому числі ПДВ 8751,32 грн.
10 січня 2023 року покупець здійснив оплату в розмірі 52507,89 грн декількома платежами, а саме 13673,46 грн, 18212,32 грн та 20622,11 грн.
По факту першої події, отримання оплати, на виконання вимог Податкового кодексу України 10 січня 2023 року ТОВ «УКРБУД-ІНВЕСТ» створено та подано на реєстрацію податкову накладну №34.
Відповідно до видаткової накладної від 16 січня 2023 року №133 та товарно-транспортної накладної позивач відпустив покупцю товар загальною вартістю 52507,89 грн, у тому числі ПДВ 8751,32 грн.
Однак, згідно квитанції від 26 січня 2023 року №9008996662 зупинено реєстрацію податкової накладної №34 від 10 січня 2023 року та зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3824, 3925, 4417 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D»= .9692%, «Р»=208975.99. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
20 лютого 2023 року позивач направив на адресу ГУ ДПС у Житомирській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до яких додав пояснення та копії документів на підтвердження правомірності господарської операції.
Разом з поясненнями надано копії документів на підтвердження реальної можливості здійснення господарської операції з постачання товарів, а саме: договору на оренду автомобіля Mercedes-Bens Sprin, договору на автонавантажувач, банківської виписки від 10 січня 2023 року на підтвердження отримання оплати за товар, копії накладних на придбання поставленого товару, договорів з компаніями постачальниками та банківські виписки, що підтверджують оплату позивачем придбаних товарів.
Комісією ГУ ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 23 лютого 2023 року прийнято рішення №8321130/38985773 про відмову в реєстрації податкової накладної №34 від 10 січня 2023 року.
Мотивуючи прийняте рішення, контролюючий орган зазначив про ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
У додатковій інформації зазначено, що відсутні первинні або розрахункові документи, які слугували підставою для виписки податкової накладної від 10 січня 2023 року №34.
Не погоджуючись з рішеннями позивач подавав скаргу до ДПС України, додавши до них ряд копій документів щодо господарських операцій.
За результатами розгляду скарги 06 березня 2023 року ДПС України прийняла рішення № 22456/38985773/2 про залишення її без задоволення. Підставами його прийняття зазначено ненадання платником письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена та копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів.
Позивач, не погоджуючись із рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, уважаючи їх необґрунтованим та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства, а також з рішеннями, прийнятими за наслідками розгляду скарг платника податків, звернувся до суду з цим позовом.
У судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні позову. На запитання суду підтвердив, що на суму невідповідності податку на додану вартість, зазначену у податковій накладній №87 від 10 лютого 2023 року, позивачем складено податкову накладу №112 від 15 лютого 2023 року, яка була зареєстрована податковим органом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України), Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” (далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” (надалі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктами 201.1, 201.4 ст.201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (п.201.10 ст.201 ПК України).
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341) (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 4 вказаного Порядку, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
За приписами пункту 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом другим Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", Закону України "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №34 від 10 січня 2023 року та №87 від 10 лютого 2023 року слугувало те, що вони відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі – платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Разом з тим, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Як встановлено судом першої інстанції, надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
При цьому, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
При цьому, матеріалами справи не підтверджено факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем господарської операції, інформація про яку зазначена у податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
Як вірно зазначено судом першої інстанції зі змісту спірних рішень, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, підставою для їх прийняття зазначено, щодо податкової накладної №87 від 10 лютого 2023 року – невідповідність поданих документів, зокрема, у видатковій накладній і платіжному дорученні сума ПДВ складає 35065,33 грн, а у податковій накладній 35044,18 грн, а щодо податкової накладної №34 від 10 січня 2023 – платником податку не надано первинні або розрахункові документи, що слугували підставою для виписки податкової накладної.
Під час розгляду справи судом установлено, що для підтвердження правомірності складення податкової накладної позивач надав виписку з банку, якою підтверджується зарахування на його рахунок коштів за поставлений товар у сумі 210392,00 грн, у тому числі ПДВ 35065,35 грн, а також видаткову та товарно-транспортну накладні, які підтверджують поставку товарів на аналогічну суму.
Тобто, згідно наведених вище положень пункту 187.1 статті 187 ПК України позивача зобов`язаний був скласти податкову накладну.
Натомість розбіжність у вартості поставленого товару та оплачених за нього коштів та сумах, зазначених у податковій накладній є підставою для подання платником податку, після проведення реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахунку коригування до такої накладної.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної прийнято за відсутності для цього правових підстав.
Також встановлено, що разом з письмовими поясненнями, які були подані позивачем 20 лютого 2023 року, останній надав виписку з банку, яка підтверджує отримання коштів за поставлений товар.
Отже, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №34 від 10 січня 2023 року також прийнято податковим органом безпідставно.
При цьому, за результатами дослідження документів, наданих позивачем контролюючого органу разом з поясненнями, суд приходить до висновку, що такі оформлені належним чином і складені із дотриманням вимог законодавства.
Надаючи оцінку рішенням відповідача, що оскаржуються, суд зазначає, що контролюючий орган визначив загальні підстави прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та не навів конкретної інформації щодо причин та підстав їх прийняття. Водночас, контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності складення та подання податкових накладних, не зазначив яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
У рішеннях комісії ГУ ДПС у Житомирській області жодним чином не обґрунтовується те, що подані платником документи не є достатніми для підтвердження господарської операції, відтак і для складання цих податкових накладних.
Окрім того, варто звернути увагу на те, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних конкретні документи не вимагалися, а запропоновано тільки надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Разом з тим, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також слід зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.
Отже, у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, тому, оскаржуване рішення є протиправним та підлягало скасуванню.
Колегія суддів вважає, що про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, висновки якого, в силу вимог частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Житомирській області від 28 лютого 2023 року №8347862/38985773 про відмову в реєстрації податкової накладної №87 від 10 лютого 2023 року та від 23 лютого 2023 року №8321130/38985773 про відмову в реєстрації податкової накладної №34 від 10 січня 2023 року.
Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дав належну правову оцінку щодо позовної вимоги позивача про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкові накладні №87 від 20 лютого 2023 року та №34 від 10 січня 2023.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 липня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.