УХВАЛА

22 січня 2024 року 
м. Київ 
 справа № 420/6118/23
адміністративне провадження № К/990/2561/24  
Верховний Суд у складі судді-доповідача Касаційного адміністративного суду Блажівської Н.Є., перевіривши касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СКВО» до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СКВО» звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 січня 2022 року № 02134000701, № 01934000701 та № 02034000701.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року, позов задоволено. 
Ухвалюючи рішення у цій справі суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків призначило і провело документальну планову перевірку ТОВ «СКВО» в період дії запровадженого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) мораторію на проведення перевірок, у зв`язку з чим акт перевірки від 22 грудня 2021 року № 396/34-00-07-01/31982116 не може вважатися допустимим доказом зафіксованих ним порушень. При вирішенні спору судом враховано, що Постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», яка набрала чинності 9 лютого 2021 року, було дозволено проведення, в тому числі, документальних перевірок юридичних осіб. Однак, за висновками суду, Постанова № 89 не змінила і не могла змінити пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а також не є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання ПК України (не є частиною податкового законодавства).
18 січня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року, у якій скаржник просить скасувати оскаржувані рішення в частині задоволених судами позовних вимог. 
При вирішенні питання про відкриття касаційного провадження за цією касаційною скаргою суд виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно із частиною четвертою статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: 1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; 3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; 4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частинах другій і третій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту четвертого частини другої статті 330 КАС України у касаційній скарзі зазначаються підставу (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
Системний аналіз частини четвертої статті 328 КАС України і пункту 4 частини другої статті 330 КАС України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 КАС України, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення.
Так, обов`язковою умовою при оскарженні судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: норми матеріального права, яка неправильно застосована судами; постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга).
Якщо касаційна скарга подається на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається: норма матеріального права, яка неправильно застосована судом апеляційної інстанції; постанови Верховного Суду, у якій викладено висновок щодо правильного застосування норми права, від якого належить відступити;  вмотивоване обґрунтування необхідності такого відступу;  висновку, який на думку скаржника, відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цієї норми.
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України у ній вказуються: норма матеріального права, яка неправильно застосована судом апеляційної інстанції, висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; висновок апеляційного суду, який на переконання скаржника є неправильним;  у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.
Подаючи ж касаційну скаргу на підставі пунктів 1-3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник повинен вказати  норми права, які, на його думку, неправильно застосовані судами, й врегульовують саме спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування стояло перед судами попередніх інстанцій.
Також обов`язковою умовою при оскарженні судових рішень на підставі пунктів 1 і 2 частини четвертої статті 328 КАС України є подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга).
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна вважати подібністю правовідносин.
Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.
У поданій касаційній скарзі скаржник, як на підставу для касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Зазначає, що апеляційний суд неправильно застосував норми матеріального права, щодо яких Верховним Суди продемонстровано відмінне правозастосування, а саме: 
- у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Верховний Суд зробив висновок, який зводиться до того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки й наявність таких порушень має бути оцінено судом у сукупності з рештою доводів позовної заяви щодо суті виявлених контролюючим органом порушень. В той же час, як стверджує скаржник, ані в запереченнях на акт перевірки, ані у скарзі до ДПС, ані в позовній заяві позивачем не наводилось доводів щодо неправомірності проведення заходу податкового контролю, а відтак доводи щодо мораторію безпідставно враховано судами;
- у постанові від 20 липня 2023 року у справі  №280/5316/21 щодо неурахування доводів позивача щодо проведення податкової перевірки в умовах запровадженого мораторію на період дії карантину;
- постановах від 25 червня 2018 року у справі № 803/1923/13-а, від 4 листопада 2019 року у справі № 826/7915/17, від 30 січня 2019 року у справі № 814/1145/180, від 14 лютого 2020 року у справі № 814/2448/14, від 28 лютого 2020 року у справі № 813/7022/13-а (щодо відсутності трудових ресурсів, транспортних засопів, основних фондів); від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (щодо застосування статті 44 ПК України); від 15 січня 2019 року у справі № 826/105/15, від 9 липня 2019 року у справі № 826/3410/15, від 16 липня 2019 року у справі № 620/3716/18, від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/821/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 813/8631/14 (щодо перевірки етапу кримінального провадження); від 28 лютого 2020 року у справі № 2270/6243/12, від 3 березня 2020 року у справі № 815/2374/18 (щодо невиклику в судове засідання посадових осіб контрагентів), від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, № 811/4273/14, від 5 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16, від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15 (щодо дослідження реальності господарських операцій).
Аналізуючи викладені у касаційній скарзі доводи слід, насамперед, зауважити на тому, що стверджуючи, що апеляційний суд не врахував висновки Верховного Суду у постановах від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 та у постанові від 20 липня 2023 року, скаржник не зазначив в чому полягає подібність правовідносин у справах (у яких викладений висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга), натомість стверджує щодо відсутності доводів позивача щодо неправомірного проведення податкової перевірки з огляду на запровадження мораторію на період введеного карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19.
В аспекті наведених доводів скаржника слід враховувати, що погоджуючи висновки суду першої інстанції апеляційний суд вирішив питання щодо впливу процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, в узгодженні з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, згідно з якими проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
Також, роблячи висновки у цій справі суд апеляційної інстанції виходив й того, що під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
На цей же висновок покликається й скаржник у касаційній скарзі, отже такі доводи в аспекті підстав касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України не є належними. При цьому скаржник не зазначає, чому вищенаведені висновки Верховного Суду, викладені у постанові апеляційного суду, не підлягали застосуванню у цій справі та/або застосовані неправильно.
Також не є належними у розумінні підстав касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України й доводи скаржника про неврахування висновків Верховного Суду у постанові від 20 липня 2023 року, оскільки, відхиляючи аналогічні посилання податкового органу щодо неврахування висновків Верховного Суду у постанові від 20 липня 2023 року по справі №280/5316/21, суд апеляційної інстанції врахував те, що суд касаційної інстанції у згаданій постанові не прийняв до уваги посилання позивача про проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію та, як наслідок, порушення контролюючим органом норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та не надав їм правової оцінки у зв`язку з тим, що відповідні обґрунтування заявлено платником податків на стадії касаційного розгляду справи та не були підставою позову в суді першої інстанції. 
Не приймаючи до уваги такі посилання податкового органу апеляційний суд зауважив на тому, що ТОВ «СКВО» на стадії розгляду справи в суді першої інстанції в обґрунтування своїх вимог, серед іншого, посилалося на проведення Південним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків перевірки з порушенням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (відповідь на відзив від 21 серпня 2023 року).
Такі висновки апеляційного суду не спростовано заявником касаційної скарги, як і не заперечено встановлених судом обставин.
Висновки ж у постановах від 25 червня 2018 року у справі № 803/1923/13-а, від 4 листопада 2019 року у справі № 826/7915/17, від 30 січня 2019 року у справі № 814/1145/180, від 14 лютого 2020 року у справі № 814/2448/14, від 28 лютого 2020 року у справі № 813/7022/13-а , від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 15 січня 2019 року у справі № 826/105/15, від 9 липня 2019 року у справі № 826/3410/15, від 16 липня 2019 року у справі № 620/3716/18, від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/821/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 813/8631/14, від 28 лютого 2020 року у справі № 2270/6243/12, від 3 березня 2020 року у справі № 815/2374/18, від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, № 811/4273/14, від 5 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16, від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15, на які покликається скаржник, сформовані Верховним Судом виходячи з конкретних обставин справи та пов`язані з критеріями оцінки доказів і висновками, здійсненими за результатами їх дослідження.
Тобто, наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, тому посилання скаржника на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у вказаних постановах Верховного Суду, є безпідставними. 
Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що вимогам касаційної скарги щодо скасування судового рішення має кореспондувати викладення у касаційній скарзі підстав для оскарження судових рішень у взаємозв`язку із висновками, які стали підставою для задоволення/відмови у задоволенні позовних вимог. Тобто, вимоги касаційної скарги мають бути сформульовані і відповідати їх безпосередньому обґрунтуванню.
Суд вважає, що підстави касаційного оскарження викладаються в касаційній скарзі з вказівкою (наведенням) конкретних висновків суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було неправильно застосовано, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися. Мають бути також зазначені правові висновки Верховного Суду, стосовно конкретних норм права, які за наявності подібних правовідносин не враховані судом апеляційної інстанції.
Отже, відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга, унеможливлює її прийняття та відкриття касаційного провадження.
Таким чином, перевіркою змісту поданої у цій справі касаційної скарги встановлено, що у ній не викладені передбачені пунктом першим частини четвертою статті 328 КАС України підстави для оскарження судових рішень в касаційному порядку.
Суд звертає увагу на те, що відповідно до приписів статті 44 КАС України учасники справи, маючи намір добросовісної реалізації належного їм права на касаційне оскарження судового рішення, повинні забезпечити неухильне виконання вимог процесуального закону, зокрема, стосовно строку подання касаційної скарги, її форми та змісту.
У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Крім того, скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому на думку скаржника останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а тому відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження унеможливлює її прийняття та відкриття касаційного провадження.
Згідно з пунктом 4 частини п`ятої статті 332 КАС України касаційна скарга не приймається до розгляду і повертається суддею-доповідачем також, якщо у касаційній скарзі не викладені передбачені цим Кодексом підстави для оскарження судового рішення в касаційному порядку. 
За таких обставин, касаційна скарга підлягає поверненню як така, що не містить належних підстав оскарження судових рішень в касаційному порядку.
Одночасно суд роз`яснює, що повернення касаційної скарги не перешкоджає повторному зверненню зі скаргою до суду, якщо буде усунено обставини, які зумовили її повернення.
Враховуючи викладене та керуючись статтею 332 КАС України, Верховний Суд 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СКВО» до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень повернути особі, яка її подала.
Роз`яснити, що повернення касаційної скарги не позбавляє права повторного звернення до суду касаційної інстанції в порядку, встановленому законом.
Копію ухвали про повернення касаційної скарги надіслати учасникам справи. Скаржнику надіслати копію ухвали про повернення касаційної скарги разом з касаційною скаргою та доданими матеріалами.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання й оскарженню не підлягає.

Суддя                                                                                                    Н.Є. Блажівська