ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 813/4825/17
адміністративне провадження № К/9901/2563/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Спільного підприємства «Бориславська нафтова компанія» у формі товариства з обмеженою відповідальністю на рішення Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Коморного О.І. від 06 липня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Святецького В.В., суддів Гудима Л.Я., Шинкар Т.І. від 11 грудня 2018 року у справі за позовом Спільного підприємства «Бориславська нафтова компанія» у формі товариства з обмеженою відповідальністю до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2017 року Спільне підприємство «Бориславська нафтова компанія» у формі товариства з обмеженою відповідальністю (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2017 року №0008584808.

На обґрунтування позовних вимог позивач посилався на безпідставність висновків перевірки щодо несвоєчасної сплати Підприємством узгоджених сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за березень та квітень 2017 року, оскільки наявними доказами повністю підтверджено обставини своєчасної їх сплати у строки, встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України), а спрямування контролюючим органом відповідних платежів у рахунок погашення податкового боргу в порядку черговості його виникнення не може свідчити про вчинення правопорушення й бути підставою для застосування до платника податку штрафних санкцій, визначених пунктом 126.1 статті 126 цього Кодексу; крім того стверджував, що сума грошових зобов`язань, визначена контролюючим органом згідно податкового повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року № 0002611700, не є неузгодженою, оскільки позивачем останнє оскаржено в адміністративному порядку, однак контролюючий орган вищого рівня у строк, визначений у пункті 56.8 статті 56 ПК України, не прийняв вмотивоване рішення за результатами розгляду скарги, у зв`язку з чим скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків, а податкове повідомлення-рішення нечинним (скасованим), відтак застосування штрафу за затримку сплати визначених таким рішенням грошових зобов`язань є протиправним.

Суди встановили, що 24 липня 2017 року Офісом проведено камеральну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з ПДВ за період березня-квітня 2017 року та згідно податкового повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року №0002611700, за результатами якої складено акт №96/28-10-48-08/22402928, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України, а саме несвоєчасну сплату узгодженої суми податкового зобов`язання за березень 2017 року у розмірі 285831,78 грн. із затримкою на 24 календарних дні, за квітень 2017 року у розмірі 285831,78 грн. із затримкою на 21 календарний день, а також узгодженої суми грошового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року №0002611700 у розмірі 155116,38 грн. із затримкою на 6 календарних дні.

За наслідками перевірки контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2017 року №0008584808, яким згідно із статтею 126 ПК України позивача зобов`язано сплатити штраф у розмірі 10 відсотків від суми несвоєчасно сплачених зобов`язань з ПДВ, а саме у розмірі 72678,00 грн. 

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року, у задоволені позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що позивачем допущені порушення вимог пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України, які полягають у сплаті грошових зобов`язань, визначених у податковій звітності з ПДВ за період березня-квітня 2017 року, та згідно податкового повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року №0002611700, за межами встановлених строків, тому відповідачем обґрунтовано застосовано до платника податку штрафні санкції, передбачені пунктом 126.1 статті 126 ПК України. При цьому зазначив, що кошти в рахунок погашення податкових зобов`язань за вказані періоди відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України спрямовувались на погашення податкового боргу за попередні періоди в порядку черговості його виникнення. Також вказав, що податкове повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року №0002611700 було прийнято контролюючим органом на підставі підпункту 60.1.5 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України за результатами узгодження сум грошових зобов`язань, визначених Підприємству згідно з податковим повідомленням-рішенням від 27 жовтня 2015 року №0000412220/4216, в судовому порядку у справі №813/1314/16, тому сума грошових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 06 квітня 2017 року №0002611700 є узгодженою з дня набрання судовим рішенням законної сили і, відповідно, таке рішення контролюючого органу не підлягало оскарженню в адміністративному порядку.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного з`ясування всіх обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.

Обґрунтовуючи свої вимоги, Підприємство посилається на обставини, аналогічні викладеним у позовній заяві, стверджує про ненадання судами належної правової оцінки таким, і, як наслідок, помилковий висновок останніх щодо наявності підстав для застосування до позивача штрафних санкцій.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог такої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Стаття 67 Конституції України визначає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

За правилами пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Виконанням податкового обов`язку, як передбачено пунктом 38.1 статті 38 ПК України, визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань встановлений статтею 54 ПК України, пунктом 54.1 якої визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

За змістом підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пунктами 57.1, 57.3 статті 57 ПК України установлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. У разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу; у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Отже, за загальним правилом обов`язок з обчислення суми податкового зобов`язання і зазначення такої у відповідній податковій декларації покладено на платників податків (крім випадків, передбачених ПК України), строк для сплати такого становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (крім випадків, встановлених цим Кодексом). Якщо податкове зобов`язання виникає згідно податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого контролюючим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке (у разі оскарження рішення) підлягає сплаті протягом 10 календарних днів після його узгодження.

Згідно пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відтак передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України штрафна санкція підлягає застосуванню до платника податку тоді, коли податкове зобов`язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни.

Встановлені судами у цій справі обставини свідчать, що контролюючим органом на підставі акту документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 2013-2014 років від 13 жовтня 2015 року №150/22-00/22402928 було, серед іншого, прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2015 року №0000412220/4216, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 3369424,50 грн.

Позивач не погодився із згаданим податковим повідомленням-рішенням і оскаржив його у судовому порядку. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року по справі №813/1314/16, крім іншого, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2015 року №0000412220/4216 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 3010845,30 грн. (в тому числі 2007230,20 грн. - за основним платежем та 1003615,10 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями). Рішення суду апеляційної інстанції набрало законної сили.

На підставі постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року по справі №813/1314/16 та підпункту 60.1.5 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України Офісом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року №0002611700, яким збільшено Підприємству суму грошового зобов`язання зі сплати ПДВ на 358579,20 грн., у тому числі за основним платежем - 239052,80 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 119526,40 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку, однак рішенням Офісу від 13 травня 2017 року №25828/10/28-10-10-4-33 та листом ДФС України від 16 червня 2017 року за №12939/6/99-99-11-01-02-25 скаргу залишено без розгляду та повернуто Підприємству з огляду на відсутність повноважень її розгляду та права на оскарження податкового повідомлення-рішення.

Фактично, як встановлено у акті перевірки та не спростовано позивачем, узгоджена сума грошового зобов`язання у розмірі 155116,38 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 06 квітня 2017 року №0002611700 була сплачена на підставі платіжного доручення від 28 квітня 2017 року, при граничному терміні сплати - 22 квітня 2017 року.

Окрім того судами встановлено, що Підприємство в податковій декларації з ПДВ за березень 2017 року задекларувало суму податкового зобов`язання за цей період в розмірі 901961,00 грн., а в декларації за квітень 2017 року - у розмірі 341390,00 грн.

Перераховані позивачем суми коштів на погашення вказаних зобов`язань контролюючий орган згідно пункту 87.9 статті 87 ПК України зараховував на погашення податкового боргу за минулі періоди, а відтак податкове зобов`язання з ПДВ в сумі 285831,80 грн. по податковій декларації за березень 2017 року фактично було погашено за рахунок сплати на підставі платіжного доручення від 25 травня 2017 року, при граничному терміні сплати - 30 квітня 2017 року, а податкове зобов`язання з ПДВ в сумі 285831,80 грн. по податковій декларації за квітень 2017 року - 21 червня 2017 року, при граничному терміні сплати - 30 травня 2017 року.

У контексті наведеного слід зазначити, що за змістом пункту 56.18 статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Таке ж правило міститься і у підпункті 4 пункту 1 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204.

Згідно з пунктом 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.

Зміст наведених положень дає підстави для висновку, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження.

Така ж правова позиція викладена і у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 жовтня 2022 року у справі №200/5487/21, від 12 серпня 2021 року у справі №804/3114/16, від 07 грудня 2020 року у справі №826/15527/17, від 31 жовтня 2023 року у справі №826/9086/17.

Відтак правильним є висновок судів попередніх інстанцій, що сума грошових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 06 квітня 2017 року №0002611700 є узгодженою з дня набрання постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року по справі №813/1314/16 законної сили і оскарження Підприємством такого податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку не означало, що визначені в ньому суми грошових зобов`язань були неузгодженими. Як наслідок, сплата таких узгоджених у судовому порядку зобов`язань 28 квітня 2017 року свідчить про порушення позивачем вимог, установлених пунктом 57.3 статті 57 ПК України.

Згідно ж з пунктом 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Отже встановлена пунктом 87.9 статті 87 ПК України заборона платникам податків спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання до повного погашення податкового боргу (крім випадків, визначених цим же пунктом) кореспондується з обов`язком контролюючого органу зараховувати такі кошти в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що незалежно від визначеного платником податку призначення платежу в платіжному документі, у разі наявності податкового боргу, сума такого платежу зараховується саме на погашення податкового боргу, оскільки це прямо передбачено нормами ПК України. Відтак визначення позивачу штрафних санкцій за порушення граничних строків сплати самостійно визначених сум податкових зобов`язань за березень-квітень 2017 року на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України відповідає вимогам законодавства.

В обсязі установлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, Верховний Суд вважає, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ґрунтується на правильному застосуванні згаданих вище норм матеріального права й доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень.

У касаційній скарзі не наведено інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві та апеляційній скарзі, з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. 

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги Підприємства відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спільного підприємства «Бориславська нафтова компанія» у формі товариства з обмеженою відповідальністю залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова