ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14308/22                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Лиска І.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  06 лютого 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                              Файдюка В.В.,
суддів:                                        Епель О.В.,
Мєзєнцева Є.І.,

При секретарі:                              Масловській К.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» на ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, ДПС України, про визнання протиправними дії, протиправним та скасувати висновок, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» (далі - ТОВ «Табако Дім», позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м.Києві, відповідач 1), ДПС України (далі - ДПСУ, відповідач), в якому просило:
-визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення та оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені Актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;
-визнання протиправним та скасування висновок Державної податкової служби України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» (код ЄДРПОУ 43873464) від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;
-визнання протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901;
-зобов`язання Державну податкову службу України скасувати висновки, викладені в Акті фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року щодо порушення ТОВ «Табако Дім» (код ЄДРПОУ 43873464) частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
06.11.2023 представником ДПС України подано до суду заяву про закриття провадження у справі в частині:
-визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення та оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені Актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;
-визнання протиправним та скасування висновку Державної податкової служби України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» (код ЄДРПОУ 43873464) від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;
-зобов`язання Державну податкову службу України скасувати висновки, викладені в Акті фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року щодо порушення ТОВ «Табако Дім» (код ЄДРПОУ 43873464) частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
В обґрунтування поданого клопотання заявник зазначив, що у даному випадку, належним способом захисту порушеного права позивача є саме оскарження рішення контролюючого органу, а саме податкового повідомлення-рішення, яке прийнято за результатами проведеної перевірки, яка оформлена Актом фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року заяву про закриття провадження у справі в частині - задоволено частково.
Закрито провадження у справі в частині позовних вимог:
- визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім»;
- визнати протиправним та скасувати висновок Державної податкової служби України від 01 серпня 2022 року № 8358/6/99-00-09-02-01-06 про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» від 15 липня 2022 року № 15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України скасувати висновки, викладені в Акті фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року щодо порушення ТОВ «Табако Дім» частини 4 статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
У задоволенні решти вимог заяви про закриття провадження у справі в частині - відмовлено.
Задовольняючи відповідне клопотання в частині суд першої інстанції дійшов висновку, шо належним способом захисту порушеного права позивача є визнання протиправними дій ДПС щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «ТАБАКО ДІМ», результати якої оформлені Актом №2/Ж5/99-00-09-02-01 /43873464 від 11 липня 2022 року та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення- рішення ГУ ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 в частині задоволення клопотання ДПС про закриття провадження та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні цього клопотання - відмовити у повному обсязі.
Апелянт вважає, що встановлення судом протиправної поведінки відповідача-1 у мотивувальній частині рішення суду, без відображення відповідного висновку суду в його резолютивній частині про визнання протиправними акту ДПС від 11.07.2022 №2/Ж5/9900-09-02-01/43873464, висновку ДПС від 01.08.2022 №' 8358/6/99-00-09-02-01-06 та зобов`язання ДПС України скасувати відповідні висновки щодо порушення ТОВ «Табако Дім» частини 4 статті З Закону №481 - призведе до фактичного невиконання такого судового рішення відповідачем-1. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ДПС України на підставі наказу від 29.06.2022 №358 «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку ТОВ «Табако Дім» з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, за період з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки, тривалістю 10 діб з 29.06.2022 по 08.07.2022.
За результатом перевірки ДПС України складено Акт від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», у висновках якого встановлено порушення вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (у редакції чинній на час спірних правовідносин) (надалі Закон №481/95-ВР), а саме: частини третьої статті 16 та частини четвертої статті 3 Закону №481/95-ВР.
ТОВ «Табако Дім» подано до ДПС України заперечення від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464, в яких заявлено про необхідність їх розгляду за участі уповноваженого представника Товариства із завчасним повідомленням про дату та час такого розгляду.
За результатом розгляду вказаних заперечень на адресу позивача 03.08.2022 надійшов висновок ДПС України, оформлений листом від 01 серпня 2022 року №8358/6/99-00-09-02-01-06 «Про розгляд заперечення ТОВ «Табако Дім» від 15.07.2022 №15/07/2022-1 на Акт фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464», згідно якого заперечення ТОВ «Табако Дім» залишені без задоволення, а висновки Акту фактичної перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року без змін.
На підставі Акту фактичної перевірки від 11.07.2022 №2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 в частині встановленого порушення статті 16 Закону №481/95-ВР, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №00164810901, яким донараховано штрафну санкцію у розмірі 17000 грн.
Згідно ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.07.2022 по справі №640/10679/22, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.10.2022 та постановою Верховного Суду від 11.01.2023, за заявою позивача ТОВ «Табако Дім» було забезпечено позов шляхом накладення заборони ДПС України приймати розпорядження щодо анулювання ліцензії Товариства на виробництво тютюнових виробів (сигарети з фільтром в асортименті), реєстраційний № 990111202100013, дата реєстрації 07.06.2021 до набрання законної сили рішенням у даній справі.
Позивач не погодившись з діями податкового органу щодо проведення та оформлення перевірки та винесеного податкового повідомлення-рішення звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, слід зазначити.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
За правилами п. 1 ч. 1 ст. 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема, спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
Таким чином, у порядку адміністративного судочинства може бути оскаржене лише таке рішення суб`єкта владних повноважень, яке безпосередньо порушує права, свободи чи законні інтереси позивача.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року                             № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Матеріалами справи встановлено, що ДПС України проведено фактичну перевірку ТОВ «Табако Дім» з питань дотримання вимог законодавства у сфері виробництва та обігу тютюнових виробів, про що складено Акт перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11.07.2022, яким встановлено порушення вимог ст. 3 та ч. 3 ст. 6 Закону № 481 та винесено податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, які є предметом оскарження у даній об`єднаній справі.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово підкреслював, що публічно-правовий спір має особливий суб`єктний склад. Участь суб`єкта владних повноважень є обов`язковою ознакою для того, щоб класифікувати спір як публічно-правовий. Проте сама собою участь у спорі суб`єкта владних повноважень не дає підстав ототожнювати спір із публічно-правовим та відносити його до справ адміністративної юрисдикції.
Під час визначення предметної юрисдикції справ суди повинні виходити із суті права та/або інтересу, за захистом якого звернулася особа, заявлених вимог, характеру спірних правовідносин, змісту та юридичної природи обставин у справі.
У постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Великою Палатою Верховного Суду висловлено правову позицію щодо оскарження наказів про проведення перевірок, види яких визначено у п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Великою Палатою Верховного Суду зауважено, що п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Поняття спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Крім того, у постанові Верховний Суд від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року по справі №160/7797/23.
Так, спір у даній справі стосується оскарження дії ДПС України щодо оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім»; висновків ДПС України про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» на акт фактичної перевірки та скасування висновків, викладені в акті фактичної перевірки.
Водночас, на підставі Акту перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11.07.2022 прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №00164810901.
Тобто, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, фактично дії ДПС України за результатами перевірки є реалізованими, оскільки на підставі Акту перевірки № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11.07.2022 прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №00164810901.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є визнання протиправними дії Державної податкової служби України щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім», результати якої оформлені Актом № 2/Ж5/99-00-09-02-01/43873464 від 11 липня 2022 року та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 05.08.2022 №00164810901, у межах якого, в якості підстав позову і буде досліджено правомірність дії ДПС України щодо оформлення результатів фактичної перевірки ТОВ «Табако Дім»; висновків ДПС України про розгляд заперечень ТОВ «Табако Дім» на акт фактичної перевірки та правомірність висновків, викладені в акті фактичної перевірки.
Колегія суддів вважає, у суду відсутні підстави для розгляду справи по суті заявлених позивачем позовних вимог, а провадження у справі підлягає закриттю в цій частині.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, у зв`язку з цим суд вважає за необхідне апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» - залишити без задоволення, а ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року - без змін.
Відповідно до п.1 ч.1 статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 238, 241, 242, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Табако Дім» - залишити без задоволення.
Ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 06 лютого 2024 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк 
             
Судді:                                                                                   О.В. Епель

                                                                                                            Є.І. Мєзєнцев