ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року	Львів	Справа № 260/1690/23 пров. № А/857/15361/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Обрізка І.М.,
                                                                                             Сеника Р.П.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СКЕЛЯ.» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Гаврилко С.Є.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Ужгород о 11 год. 10 хв. 10 липня 2023 року, повне судове рішення складено    20 липня 2023 року, у справі №260/1690/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СКЕЛЯ.» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

16 березня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Скеля.» (далі – Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення 000/3869/07-16-04-05/39393323 від 02.12.2022.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Товариство не подало до ГУ ДПС у Закарпатській області будь-які заяви про відсутність можливості виконання податкових обов`язків щодо дотримання строків реєстрації у ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування у відповідності до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених пунктом 69 підпунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року за №225. Суд першої інстанції вказав, що не здобуто доказів, які б свідчили про перебої в роботі відповідного програмного забезпечення, що унеможливило б вчасну реєстрацію податкових накладних. Суд першої інстанції зазначив, що норма щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовується з 27 травня 2022 року на період дії воєнного стану. Суд першої інстанції зазначив, також, що предметом дослідження камеральної перевірки був предмет, який законодавчо визначений для такої перевірки (стаття 75 пункт 75.1 підпункт 75.1.1 ПК України), а помилкове зазначення в акті камеральної перевірки іншого предмету - не впливає на кінцевий результат такої перевірки, оскільки визначальним є саме те, що реально досліджувалося під час такої перевірки. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Товариство подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від      10 липня 2023 року та ухвалити нове, яким позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що вина позивача у несвоєчасний реєстрації податкових накладних протягом загальних строків, встановлених ПК України відсутня, оскільки в період дії воєнного стану і до набрання чинності Законом від 12 травня 2022 року не було технічної можливості реєстрації податкових накладних, оскільки Єдиний державний реєстр податкових накладних у цей період функціонував не завжди. Скаржник зазначає, що відповідач при винесені оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не врахував внесені Законом від             12 травня 2022 року №2260-ІХ зміни. Також вказує, що акт перевірки стосувався саме перевірки податкових декларацій, а зміни в акт перевірки не можуть вноситись після підписання такого.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що станом на 03.11.2022 ТОВ «Скеля.» не подало до ГУ ДПС у Закарпатській області заяву про відсутність можливості виконання податкових обов`язків щодо дотримання строків реєстрації у ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування у відповідності до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав, представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що працівниками ГУ ДПС у Закарпатській області проведено камеральну перевірку дотримання Товариством з обмеженою відповідальністю «Скеля.» встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за червень, серпень 2022 року, за результатами якої складено акт № 5381/07-16-04-05/39393323 від 03 листопада 2022 року (а.с.32-48).
Відповідно до висновків акта, дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних строків реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за період червень, серпень 2022 року. Відповідальність платника передбачена статтею 120-1 пунктом 120-1.1 Податкового кодексу України. 
Зокрема, камеральною перевіркою встановлено, що ТОВ «Скеля.» зареєструвало 936 податкових накладних на загальну суму ПДВ 4 373 679,02 грн з порушенням строку їх реєстрації до 15 календарних днів та 2 податкові накладні на загальну суму ПДВ 404 116,54 грн - з порушенням строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
На підставі акта № 5318/07-16-04-05/39393323 ГУ ДПС в Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 000/3869/07-16-04-05/39393323 від 02 грудня 2022 року та застосовано штраф в розмірі 518 191,48 гривень (а.с.8).
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомлення-рішенням Товариство подало скаргу до Державної податкової служби України в порядку вимог статті 56 Податкового кодексу України.
Рішенням Державної податкової служби України № 4067/6/99-00-06-03-01-06 від           17 лютого 2023 року про результати розгляду скарги, скаргу Товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення- рішення № 000/3869/07-16-04-05/39393323 від          02 грудня 2022 року без змін (а.с.49-53).
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося з позовом до суду.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України), в редакції чинній на час складення Товариством спірних податкових накладних, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
При цьому, необхідно враховувати, що відповідно до статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Отже, для можливості накладення штрафних санкції на Товариство, які передбачені статтею 120-1 ПК України, обов`язковим є встановлення вчинення ним податкового правопорушення, як це зазначено у статті 109 ПК України.
У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС (ДПС) в строк, встановлений цією статтею.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
У зв`язку із введенням воєнного стану з 24 лютого 2022 року було припинено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних.
27.05.2022 набрав чинності Закон України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», яким пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції: «Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті».
Підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції, зокрема абзац 3: «Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з         24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року».
Також доповнено підпунктом 69.1-1 такого змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Таким чином, якщо обов`язок щодо реєстрації податкових накладних настав в період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, то платник податків мав право його виконати до 15 липня 2022 року.
Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону №2260-ІХ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, Законом № 2260-ІХ відновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності, а також скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Відповідно до статті 200-1.3. ПК України та пункту 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 30.12.2015 №1177) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за формулою УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ, з якої вбачається, що можливість реєстрації податкової накладної напряму залежить від такого показника як ?НаклОтр, який означає загальну суму податку за отриманими платником податку податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі, яка визначається на підставі даних таких податкових накладних, складених за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає на податковий період починаючи з 1 липня 2015 р., а також розрахунків коригування, складених починаючи з 1 липня 2015 р. та зареєстрованих в Реєстрі, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 р., що підлягали наданню покупцям - платникам податку.
Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу (пункт 200-1.2 статті 200-1 ПК України).
Таким чином, якщо в період з 24.02.2022 по 27.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних платники податків, внаслідок припинення роботи такого реєстру не могли здійснити реєстрацію податкових накладних, то, відповідно, це безпосередньо впливало на суму податку (УНакл), на яку платник податку мав право зареєструвати податкові накладні в період після 27.05.2022, тобто, після відновлення державою можливості платникам податку здійснювати реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вбачається з інформації, що міститься в електронному кабінеті платника податків ТОВ «СКЕЛЯ.»  щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ, протягом червня 2022 року суми податку, на які позивач мав право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були від`ємними (були від`ємні реєстраційні ліміти). Зокрема, станом на 15.06.2022 реєстраційний ліміт складав: -6 213 796,81 грн., станом на 22.06.2022: -10 220 512,48 грн., станом на 27.06.2022: -3 900 044,91, станом на 30.06.2022: -41 321,41 грн.
Водночас протягом червня 2022 р. позивач намагався реєструвати податкові накладні, однак, враховуючи наявність від`ємного реєстраційного ліміту, отримував повідомлення про неможливість реєстрації.
При цьому, позитивний реєстраційний ліміт на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ в необхідному обсязі забезпечується в основній сумі шляхом реєстрації податкових накладних контрагентами постачальниками позивача.
У даному ж випадку позивачем не були зареєстровані податкові накладні за червень 2022 року до 30 червня 2022 року, оскільки строк реєстрації податкових накладних для контрагентів позивача, виписаних в період з лютого по травень 2022 року, був встановлений до 15 липня 2022 року, що спричинило відсутність вхідного ПДВ для позивача у червні 2022 року.
Та обставина, що протягом лютого – травня 2022 року були наявні постійні технічні збої та помилки у функціонуванні ЄРПН є загальновідомою та зокрема, підтверджується тим, що Верховна Рада України Законом № 2876-IX від 12.01.2023 доповнила підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України пунктом 89, яким збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема й через проблеми функціонування ЄРПН та пунктом 90, яким зменшено розмір застосовних штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Таким чином, в силу незалежних від позивача обставин, Товариство не могло здійснити реєстрацію податкових накладних, складених, зокрема, в червні 2022 року через перерву в роботі Єдиного реєстру податкових накладних, яка об`єктивно привела до створення від`ємного ліміту для реєстрації податкових накладних.
Вказане у своїй сукупності підтверджує відсутність вини Товариства у несвоєчасній реєстрації податкових накладних протягом загальних строків, встановлених статтею 201 ПК України, а тому застосовування штрафних (фінансових) санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за червень 2022 року є неправомірним.
Загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи визначені статтею 112 ПК України відповідно до якої особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Оскільки вина Товариства в порушенні граничного строку реєстрації податкових накладних відсутня, що, відповідно, виключає протиправність дій платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності, оскільки штраф, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, за своєю правовою природою є фінансовою відповідальністю платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної за наявності вини, а тому, може бути застосований лише за зазначених обставин.
В свою чергу, притягаючи платника податків до відповідальності, контролюючий орган зобов`язаний перевірити всі обставини, що можуть вплинути на його рішення, особливо ті, що виключають відповідальність такого платника.
Також, суд апеляційної інстанції зауважує, що за відсутності ретроспективної дії положень Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.07.2022 №225, аргументи скаржника щодо не подання Товариством заяви про відсутність можливості виконання платником податків податкового обов`язку визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є безпідставними.
Згідно з частиною статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
В прецедентній практиці Європейського Суду з прав людини особливу важливість надано принципу «належного урядування», який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (п.70 Рішення «Рисовський проти України» (Заява № 29979/04) від      20 жовтня 2011 року).
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, п. 74, від         20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, презумпцію правомірності дій платника податків, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, не обґрунтовано, тобто не врахував усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є неправомірним та підлягає скасуванню.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно встановив обставини, які мають значення для справи, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового, яким позов слід задовольнити.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СКЕЛЯ.» задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 року у справі №260/1690/23 скасувати та ухвалити нове, яким позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000/3869/07-16-04-05/39393323 від 02.12.2022.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (місце знаходження: вул. Августина Волошина,52, м.Ужгород, 88000, код ЄДРПОУ 44106694) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СКЕЛЯ.» (місце знаходження: вул. Грушевського, 2, м.Ужгород, 88000, код ЄДРПОУ 39393323) 11 659 грн. (одинадцять тисяч шістсот п`ятдесят дев`ять гривень) судового збору, сплаченого за подання апеляційної скарги, відповідно до платіжної інструкції №6350 від 11.08.2023, та         7 772 грн (сім тисяч сімсот сімдесят дві гривні вісімдесят сім копійок) 87 коп. судового збору, сплаченого за подання позовної заяви, відповідно до платіжної інструкції №5308 від 15.03.2023.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 25.12.2023 згідно з ч.3 ст.321 КАС України