ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2024 року 
м. Київ
справа № 280/6422/22
адміністративне провадження № К/990/44439/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року, ухвалене суддею Татариновим Д. В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, прийняту у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю., Бишевської Н. А., Семененка Я. В., у справі № 280/6422/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок-Інвест» до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» (далі - ТОВ «Барвінок-Інвест», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач, скаржник) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 червня 2022 року № 0035170705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 11 170 201,43 грн за порушення установленого порядку ведення обліку товарних запасів.
В обґрунтування позовних вимог позивач стверджував, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем установленого порядку ведення обліку товарних запасів є неправомірним, оскільки під час перевірки та разом із запереченнями до акту перевірки відповідачу надані усі запитувані документи, якими підтверджується належний облік нафтопродуктів. При цьому, сертифікати відповідності та паспорти якості, на відсутності яких наголошує відповідач, не є первинними документами. Окрім того, відповідний облік на автозаправних станціях позивача ведеться також за допомогою реєстратора розрахункових операцій, до роботи яких під час проведення перевірки були відсутні зауваження.
Позивач також звертає увагу, що застосована до нього санкція передбачає притягнення до відповідальності за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тоді як при проведенні перевірки не встановлено розбіжності між даними обліку позивача та фактичними залишками пального на автозаправній станції. Більш того, позивач стверджує, що контролюючий орган взагалі не проводив жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків товару.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 10 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року, адміністративний позов задовольнив.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання, де реалізуються товари, повинні зберігатись оригінали первинних документів, які є підставою для бухгалтерського обліку.
Суди також зауважили, що інкримінована позивачу фінансова санкція може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки певних первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Згідно з наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 11 травня 2022 року                      № 406-п, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2 та підпункту 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України призначено з 12 травня 2022 року терміном не більше 10 діб фактичну перевірку автозаправної станції ТОВ "Барвінок-Інвест" за адресою: Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Фортечна, 2-Б за період з 16 квітня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 20 травня 2022 року № 2249/08/01/07/09/40385546, в якому встановлено, що ТОВ "Барвінок-Інвест" порушило пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки не дотрималося встановленого порядку обліку товарних запасів, а саме: під час проведення перевірки не надали документи на підтвердження походження пального.
На підставі зазначеного акта Головне управління ДПС у Вінницькій області прийняло податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2022 року № 0035170705, яким притягнуло позивача до відповідальності на підставі статті 20 Закону України «Про застосування  реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 11 170 201,43 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Запорізькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, відповідач зазначає про відсутність висновків Верховного Суду щодо питання застосування пункту 10.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від           20 травня 2008 року № 281/171/578/155.
Скаржник наполягає, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов`язанням вести облік товарних запасів суб`єктів господарювання також зобов`язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів. При цьому відповідальність також передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Відповідач до суду надав відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (діла - Закону № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12).
У цьому пункті зазначено також, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що за висновками акта перевірки порушення позивача полягає у тому, що позивач не надав документів, які підтверджують походження палива. Надаючи оцінку зазначеним обставинам, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України № 265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції.
При цьому суди попередніх інстанцій покликалися на правові висновки Верховного Суду у постановах від 28 лютого 2018 року у справі № 810/3247/16, від 05 квітня 2019 року у справі       № 2а-3277/10/0370, від 05 березня 2019 року у справі № 806/2402/16 та від 25 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.004011.
Крім того, в оскаржуваних рішеннях також є посилання на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 травня 2020 року у справі № 809/597/16, від 16 липня 2020 року у справі № 300/936/19, від 13 серпня 2021 року у справі № 809/1161/17, де зазначено, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів автозаправної станції за формами 16-НП, 17-НП та даних реєстратора розрахункових операцій із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на автозаправну станцію та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на автозаправній станції.
Суди зауважили, що у спірних правовідносинах під час фактичної перевірки контролюючий орган не встановив розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на автозаправній станції, що є підставою для задоволення позовних вимог.
Колегія суддів звертає увагу, що висновки Верховного Суду, на які посилаються суди попередніх інстанцій у цій справі, були сформовані щодо застосування положень Закону № 265/95-ВР в іншій редакції.
Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала, що відповідальність застосовується до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.
Водночас 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг».
Цим Законом стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом було уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Таким чином, висновки Верховного Суду, на які посилаються у своїх рішеннях суди попередніх інстанцій, були сформовані за іншого правового регулювання та не враховують внесені до Закону № 265/95-ВР зміни, які передбачають розширене коло обов`язків суб`єкта господарювання та збільшену кількість підстав, за яких може бути накладено відповідальність, а тому такі висновки не підлягають врахуванню у спірних правовідносинах.
Зважаючи на викладене, висновки судів попередніх інстанцій стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення з підстав невстановлення контролюючим органом розбіжності між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на автозаправній станції є помилковими, оскільки відповідальність на позивача була накладена не за реалізацію необлікованого товару, а за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів. У свою чергу, Закон № 265/95-ВР встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку.
Отже, для належної перевірки обґрунтованості притягнення позивача до відповідальності за ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача слід встановити: які саме документи можуть уважатися первинними з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи були такі документи надані суб`єктом господарювання під час проведення перевірки, а також чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.
Варто також зазначити, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи досліджували суцільним порядком первинні документи, які підтверджують облік та походження пального, що надходило до автозаправної станції за весь період, що був визначений у наказі про призначення перевірки, тобто з 16 квітня 2022 року по день фактичної перевірки. 
Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою, що згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Відтак, для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу, однак судами першої та  апеляційної інстанцій цього зроблено не було.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини першої статті 77, статей 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України, стверджувати, що суди правильно правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи, що зазначені вище обставини щодо належного кваліфікування зафіксованих в акті дій чи бездіяльності позивача як правопорушення, встановлення наявності чи відсутності первинних документів у взаємозв`язку із наявними на час перевірки у продажу товарами не були перевірені ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції, справу необхідно направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі         № 280/6422/22, а справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін
Судді                                                                                                              О. О. Шишов
                                                                                                              М. М. Яковенко