П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
31 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/19403/23	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Димерлія О.О.,
суддів  Крусяна А.В., Танасогло Т.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.10.2023 року у справі №420/19403/23 за позовом фермерського господарства «АКВОБУД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії

У С Т А Н О В И В:
31.07.2023 року фермерське господарство «АКВОБУД» (далі – позивач, фермерське господарство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 835 від 18.04.2023 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 979 від 16.05.2023 року;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити фермерське господарство «АКВОБУД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказує, що 18.04.2023 року та 16.05.2023 року комісією регіонального рівня ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення за №835 та №979. Означеними рішеннями, фермерське господарство визнано таким, що відповідає п.8 Критеріям ризиковості платника податку. Позивач не погоджується із наведеними рішеннями, уважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки контролюючим органом жодним чином не обґрунтовано та не наведено, на підставі чого фермерське господарство «АКВОБУД» віднесено до зазначеної категорії платників податків.
За наслідками розгляду даної справи Одеським окружним адміністративним судом 10 жовтня 2023 року прийнято рішення, яким позовні вимоги фермерського господарства «АКВОБУД» задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 835 від 18.04.2023 року, № 979 від 16.05.2023 року.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити фермерське господарство «АКВОБУД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
Вирішуючи спір та приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції зауважив, що оскаржені рішення не містить жодної з підстав та причин віднесення фермерського господарства «АКВОБУД» до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також доказів наявності податкової інформації, яка свідчить про ознаки здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. 
Ураховуючи наведене, суд попередньої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення контролюючого органу є протиправними та підлягають скасуванню, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання відповідача виключити фермерського господарства «АКВОБУД» з переліку ризикових платників податків.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду, Головним управлінням ДПС в Одеській області (далі – скаржник, контролюючий/податковий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що підставою для включення фермерського господарства «АКВОБУД» до ризикових платників податків слугував факт отримання контролюючим органом податкової інформації. За таких обставин, з урахуванням отриманої інформації по фермерському господарству «АКВОБУД» виявлені ризики, що відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податків.
У відзиві на апеляційну скаргу представник фермерського господарства «АКВОБУД» спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.
В силу приписів пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при установленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Зокрема, судовою колегією з`ясовано, що фермерське господарство «АКВОБУД» є платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності фермерського господарства «АКВОБУД» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
18.04.2023 року комісією ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення №835 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким фермерське господарство «АКВОБУД» визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. (т.1 а.с.58)
Коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості зазначено:
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній /розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
13 - придбання товарів (послуг у платника/ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У графі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» вказано на операції придбання/постачання, період здійснення господарської операції, код УКТЗЕД ризикової операції, та податковий номер платника податку, задіяного в ризикових операціях, а саме:
Придбання у період з 03.01.2020 по 22.03.2023, УКТЗЕД - 3105, платник податку – 43515475;
Постачання у період з 31.03.2020 по 13.01.2022, УКТЗЕД - 1001, платник податку – 42927534.
У графі «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» зазначено: 
«Розрахунковий документ. Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.».
11.05.2023 року через електронний кабінет платника податку ФГ «АКВОБУД» подано повідомлення №3 про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.(т.1 а.с.60)
16.05.2023 року комісією ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення №979 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким фермерське господарство «АКВОБУД» визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. (т.1 а.с.68)
Коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості зазначено:
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
11 - накопичення залишків нереалізованих товарі за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
У графі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» вказано на операції придбання/постачання, період здійснення господарської операції, код УКТЗЕД ризикової операції, та податковий номер платника податку, задіяного в ризикових операціях, а саме:
Постачання у період з 12.07.2021 по 13.01.2022, УКТЗЕД - 1205, платник податку – 42927534.
У графі «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» зазначено: 
«Розрахунковий документ. Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.».
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями №835 від 18.04.2023 року та № 979 від 16.05.2023 року про відповідність ФГ «АКВОБУД» критеріям   ризиковості платника податку, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Так, з 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Зокрема, пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: 
«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Разом з цим, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, установленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
З огляду на викладене, питання відповідності ФГ «АКВОБУД» критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись комісією регіонального рівня за наслідками подання фермерським господарством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Висновки апеляційного суду у даній справі відповідають правовій позиції Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постанові від 23 червня 2022 року у справі № 640/6130/20.
Як убачається з спірних рішень контролюючого органу, такі рішення прийняті з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.
Разом з тим, підставою для прийняття комісією регіонального рівня ГУ ДПС в Одеській області рішень про відповідність ФГ «АКВОБУД» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість слугував факт наявності у контролюючого органу податкової інформації.
Судова колегія наголошує, що у формі спірних рішень указано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.8 критеріїв ризиковості необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Водночас, у вказаних рішеннях відповідачем в рядку "Податкова інформація" не зазначено жодної наявної у податкового органу інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
У спірних рішеннях лише зазначено:
«відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності» (п. 03);
«недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній /розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції)» (п. 07);
«придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (п. 13)»;
«накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності місць для їх зберігання (власних орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності (п. 11)».
В даному випадку, відповідні поля про податкову інформацію, які наявні в оскаржуваному рішенні, мають лише загальне посилання на наявність податкової інформації, без будь-якого тлумачення такої інформації, або зазначення посилань на службові документи, які містять таку інформацію, що безумовно свідчить про дефектність оскаржуваних рішень.
Більше того, у оскаржуваних рішеннях не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції, а також не зазначено, на чому базуються висновки відповідача та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються.
Аналізуючи вказане, судова колегія уважає, що оскаржувані рішення не містить мотивації підстав та причин віднесення ТОВ «ЄЛЬЗАС» до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Слід зазначити, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У свою чергу, відповідачем зазначених принципів при прийнятті оскаржуваних рішень про відповідність ФГ «АКВОБУД» критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, дотримано не було.
При цьому, Головним управлінням ДПС в Одеській області у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі вказано, що позивач відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, посилаючись лише на припущення про участь у ймовірних схемах формування та використання ризикового податкового кредиту, оскільки контрагенти позивача також включені до переліку ризикових.
Тобто, перевірка господарських операцій позивача з контрагентами, які внесені до переліку ризикових, відповідачем не проводилась, первинні документи під час перевірки не досліджувались, висновки про нереальний характер господарських операцій не приймались.
Суд апеляційної інстанції вказує, що не є підставою для віднесення фермерського господарства до категорії ризикових з огляду на обставини внесення його контрагентів до переліку ризикових.
За таких обставин, доводи податкового органу про наявності у фермерського господарства операцій з придбання та реалізації товарів з певними ризиковими контрагентами є безпідставними, оскільки притягнення до відповідальності позивача за можливі неправомірні дії його контрагентів суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства.
Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Разом з цим, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Термін «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. Відтак, платник податків не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
За таких обставин, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що у ГУ ДПС в Одеській області не було законних підстав для прийняття оскаржуваних рішень №835 від 18.04.2023 року та № 979 від 16.05.2023 року про відповідність ФГ «АКВОБУД» критеріям ризиковості платника податку.
З урахуванням вище наведених висновків апеляційного суду, судова колегія вказує про протиправність рішень ГУ ДПС в Одеській області №835 від 18.04.2023 року, № 979 від 16.05.2023 року про відповідність ФГ «АКВОБУД» критеріям   ризиковості платника податку, та наявність підстав для їх скасування.
Насамкінець, колегією суддів враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
В абз.15 п.6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Відтак, колегія суддів уважає, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ФГ «АКВОБУД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що прямо передбачено положеннями п.6 Порядку №1165, чим спростовуються доводи скаржника у цій частині.
У свою чергу, доводи апеляційної скарги податкового органу ґрунтуються на неправильному розумінні/тлумаченні норм матеріального права та висновків суду першої інстанції не спростовують.
З огляду на викладене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.
У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.10.2023 року у справі №420/19403/23 за позовом фермерського господарства «АКВОБУД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.О. Димерлій	
Судді	  	А.В. Крусян    Т.М. Танасогло