ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/3826/19	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року (суддя – Стрельнікова Н.В.) у справі №280/3826/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислова компанія «МС Трейд» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                  в с т а н о в и В :
      
ТОВ «Промислова компаія «МС Трейд» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
1) №0003991407 від 26.03.2019 щодо збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на суму 4687968 грн. 75 коп.; 
2) №0003981407 від 26.03.2019 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 2749373 грн. 75 коп.
В обґрунтування заявлених вимог позивач, зокрема, посилався на безпідставні висновки перевіряючих осіб щодо нереальності правочинів, укладених в перевіреному періоді. Позивач вказував на реальність господарських операцій, за наслідками яких позивачем визначено фінансовий результат діяльності товариства. Крім цього, позивач вказував на те, що контролюючим органом порушено процедуру проведення документальної перевірки, оскільки останнім не було дотримання вимог щодо пред`явлення (направлення) до початку перевірки наказу про призначення такої перевірки.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2020 адміністративний позов задоволено повністю.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки відповідачем не надано до суду доказів визнання судом недійсними правочинів, укладених позивачем з контрагентами, які згадуються в Акті перевірки №149/08-01-14-06/40189290 від 19.03.2019, доказів реалізації відповідачем повноважень, передбачених пп.20.1.30 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України щодо визнання правочинів позивача з контрагентами недійсними, доказів притягнення службових осіб позивача до кримінальної відповідальності за здійснення операцій з контрагентами, результатів розслідування кримінальних проваджень, доказів відсутності змін в активах позивача за його операціями з контрагентами. Відповідачем не з`ясовано джерело надходження таких послуг/товару до ТОВ «ПК «МС Трейд», не з`ясовано природу походження послуг/товару. Таким чином, висновки суду першої інстанції 
ґрунтуються на недоведеності відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2020 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову. 
Постанова суду апеляційної інстанції мотивована встановленими обставинами справи, які свідчать, що позивач формував податковий кредит за господарськими операціями, укладеними з ТОВ «ГИД», ТОВ «СЛД-плюс», ТОВ «ІВФ «Каскад», ТОВ «Квантум НТЦ», які не мали реального характеру.    
Постановою Верховного Суду від 31.05.2023 касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Промислова компанія “МС Трейд” задоволено частково. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2020 у справі №280/3826/19 скасовано. Справу №280/3826/19 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанції, суд касаційної інстанції виходив з того, що в обгрунтування доводів про наявність підстав для задоволення позову Товариство посилається на незаконність проведеної перевірки. Позивач вважав, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними з огляду на скасування в судовому порядку наказу №3818 від 12.11.2018 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Як наголошував позивач, первісна перевірка була проведена незаконно і відповідне рішення суду набрало законної сили.  Також позивач посилався і на порушення процедури проведення перевірки, оскільки на момент проведення перевірки йому не було вручено наказ та направлення на проведення перевірки.
Вказаним обставинам судами попередніх інстанції не було надано належної правової оцінки, що і стало підставою для направлення судом касаційної інстанції справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року позов задоволено.
Підставою для задоволення позову стали висновки суду першої інстанції про те, що відповідачем призначено та проведено документальну перевірку без достатніх для цього правових підстав, що встановлено рішенням суду в іншій справі, яким скасовано наказ про проведення перевірки №3818 від 12.11.2018. Наслідком незаконно проведеної перевірки, як зазначив суд першої інстанції, є незаконність усіх рішень, прийнятих на підставі такої перевірки. З цих підстав судом першої інстанції позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач посилається на те, що судом першої інстанції не враховано того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами проведеної перевірки, яку призначено наказом №725 від 22.02.2019. А тому, як зазначає відповідач, визнання неправомірним в судовому порядку наказу №3818 від 12.11.2018, на що послався суд першої інстанції, не впливає на правомірність проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Крім цього, відповідач звертає увагу на те, що касаційний суд, повертаючи справу на новий розгляд, вказав на необхідність дослідження позиції позивача щодо невручення йому до початку перевірки наказу №725 від 22.02.2019. З цього приводу відповідач вказує на те, що наказ №725 від 22.02.2019 був своєчасно направлений за зареєстрованим місцезнаходженням позивача і відповідно до приписів п.42.2 ст.42 ПК України вважається належним чином врученим.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість.
Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що у період з 05.03.2019 по 12.03.2019 ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку TOB "ПК "МС Трейд" з питань, що викладені у запереченнях від 17.01.2019 б/н (вхідний №3914/10 від 17.01.2019) на Акт перевірки від 07.12.2018 за №760/08-001-14-06/40189290 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2016 та 2017 роки, та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами-постачальниками ТОВ “ГИД” за період з 01.04.2016 по 31.03.2018, ТОВ “СЛД-Плюс” за період з 01.07.2016 по 28.02.2018, ПП “Інженерно-виробнича фірма “Каскад” за період з 01.04.2016 по 31.03.2018, ТОВ “Квантум-науково-технологічний центр” за період з 01.07.2017 по 31.12.2017, у т.ч. в частині подальшої реалізації товару (робіт, послуг).
За результатами перевірки складено Акт №149/08-01-14-06/40189290 від 19.03.2019 (т.1, а.с.124-158), Як вбачається з Акту перевірки, ТОВ “ПК “МС Трейд” допущено порушення:
п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2199499,00 грн., у т.ч.: за 2016 рік у розмірі 394221,00 грн., за 2017 рік у розмірі 1805278,00 грн.;
пп.14.1.36, пп.14.1.181, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету у сумі 3750375,00 грн., у т.ч.: за квітень 2016р. у розмірі 5665,00 грн., за травень 2016р. у розмірі 66206,00 грн., за червень 2016р. у розмірі 60010,00 грн., за липень 2016р. у розмірі 33516,00 грн., за вересень 2016р. у розмірі 103813,00 грн., за жовтень 2016р. у розмірі 73823,00 грн., за листопад 2016р. у розмірі 62323,00 грн., за грудень 2016р. у розмірі 35111,00 грн. (т. 1 а.с.157).
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що під час документальної позапланової невиїзної перевірки не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ “ПК “МС Трейд” з ТОВ “ГИД”, ТОВ “СЛД-Плюс”, ПП “Інженерно-виробнича фірма “Каскад”, ТОВ “Квантум-науково-технологічний центр” (т.1 а.с.155).
На підставі висновків Акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.03.2019:
№0003991407, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" на суму 4687968грн. 75коп., з яких: за податковим зобов`язанням - 3750375грн. 00коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 937593грн. 75коп. (т.1, а.с.19);
№0003981407, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на суму 2749373грн. 75коп., з яких: за податковим зобов`язанням - 2199499грн. 00коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 549874грн. 75коп.
Правомірність та обгрунтованість вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, встановлені обставини справи свідчать про те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки, яку призначено наказом №725 від 22.02.2019.
У свою чергу, правовою підставою для видання наказу №725 від 22.02.2019 визначено пп.78.1.5 .78.1 ст.78 ПК України.
Відповідно до п. 78.1.5 п. 78 ст. 78 Податкового кодексу України ( в редакції на час проведення перевірки) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
У спірному випадку проведення документальної позапланової перевірки, призначеної наказом №725 від 22.02.2019, обумовлено поданням ТОВ «ПК «МС Трейд» заперечень на акт перевірки від 07.12.2018 за №760/08-001-14-06/40189290, який складений за результатом проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки, призначеної наказом №3818 від 12.11.2018.
Отже, проведення документальної перевірки, за наслідками якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, обумовлено проведенням контролюючим органом документальної перевірки, призначеної наказом №3818 від 12.11.2018, на результати якої позивачем подано заперечення.
У свою чергу, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21.02.2019, в подальшому зміненим постановою суду апеляційної інстанції від 30.05.2019 року, у справі № 280/5206/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Промислова компанія “МС Трейд” до Головного управління ДФС у Запорізькій області, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.11.2018 року №3818 “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю “Промислова компанія “МС Трейд”.
Таким чином, в судовому порядку встановлено незаконність призначення документальної позапланової невиїзної перевірки наказом №3818 від 12.11.2018.
Отже, оскільки первісна перевірка (призначена наказом №3818 від 12.11.2018) була призначена та проведена неправомірно, то відсутні і будь-які наслідки такої перевірки, окрім наслідків щодо її неправомірності, а тому відсутні і правові підстави для призначення перевірки у відповідності із п.78.1.5 п.78 ст.78 Податкового кодексу України, оскільки предметом такої перевірки можуть бути виключно обставини, що вже охоплювалися проведеною документальною перевіркою, але у спірному випадку такі обставини відсутні через визнання незаконним проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 07.12.2018 за №760/08-001-14-06/40189290.
З цих підстав суд першої інстанції, обгрунтовано застосувавши наслідки неправомірності призначення перевірки, дійшов правильного висновку про неправомірність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень, оскільки невиконання або порушення вимог    Податкового кодексу України    при призначені та проведенні перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, так як така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.
Надаючи оцінку аргументам позивача про те, що йому не було вручено наказ №725 від 22.02.2019 перед початком проведення перевірки, суд першої інстанції виходив з того, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення перевірки за умови вручення (надіслання) платнику копії наказу про проведення перевірки та направлень на проведення перевірки. При цьому, суд першої інстанції зазначив, що у спірному випадку такий обов`язок відповідачем формально виконаний був, оскільки позивачу був надісланий наказ про проведення перевірки поштою на зареєстроване місцезнаходження позивача. У свою чергу, як зазначив суд першої інстанції, в силу приписів п. 42.2 ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
З такими висновками суду першої інстанції, в повній мірі, суд апеляційної інстанції погодитися не може з огляду на таке.
Відповідно до п.79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам органу державної податкової служби право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Згідно із п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У спірному випадку встановлено, що наказ про проведення перевірки №725 від 22.02.2019 та направлення на перевірку було направлено позивачу рекомендованим листом з повідомленням 22.02.2019, а вручено позивачу 20.03.2019 (т.8 а.с.153-156).
Перевірку проведено в період з 05.03.2019 по 12.03.2019.
Тобто, копія наказу про призначення перевірки та направлення на перевірку були отримані позивачем після фактичного проведення перевірки
Підпунктом 42.4 ст.42 ПК України передбачено, що у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Отже, в силу приписів п.42.2, 42.4 ст.42 ПК України відповідач мав би підстави вважати, що направлена копія наказу та повідомлення на проведення перевірки вважаються належним чином вручені позивачу, у разі отримання повідомлення поштового органу про вручення або невручення позивачу поштового відправлення.
І лише після отримання такої інформації контролюючий орган мав би право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
У спірному випадку встановлено та не спростовано відповідачем те, що на момент початку проведення перевірки у контролюючого органу була відсутня інформація, яка б свідчила про фактичне вручення позивачу копію наказу та направлення на перевірку, або яка б свідчила про неможливість вручення поштового відправлення позивачу, щоб було підставою для застосування положень п.42.4 ст.42 ПК України.
За таких обставин суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що відповідачем було порушено процедуру проведення перевірки, призначеної наказом №725 від 22.02.2019, що призводить до нелегітимності усіх наслідків такої перевірки.
Установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
Таким чином, підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позову.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

      Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року у справі №280/3826/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 19.03.2024
Повне судове рішення складено 20.03.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк