ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/178/20	
(суддя Боженко Н.В., м. Дніпро) 

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Шальєвої В.А., Іванова С.М.,     
за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі №160/178/20 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-промислова компанія «Укрхімекспорт» до Головного управління ДПС у Дніпропетровської області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                            ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-промислова компанія «Укрхімекспорт»  08 січня 2020 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровської області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2) згідно з яким, просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України №13897/6199-00-08-05-01 від 20 грудня 2019р. про залишення без розгляду скарги товариства з обмеженою відповідальністю “Торгівельно-промислова компанія “Укрхімекспорт” на податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 09 вересня 2019р.: №0000251403, №0000241403, №0000271403, №0000261403;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09 вересня 2019р.: №0000251403; №0000241403; №0000271403; №0000261403.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані, оскільки висновки відповідача, викладені в актах планової та позапланової перевірки на підставі яких було прийнято оскаржені рішення є безпідставними та необґрунтованими.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року  адміністративний позов задоволено повністю. 
Рішення суду мотивовано тим, що відповідачем не доведено правомірність оскаржуваних  податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач-1 оскаржив його в апеляційному порядку. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову до відповідача-1 відмовити повністю.
В апеляційній скарзі перелічує порушення викладені в актах перевірки та посилається на не надання судом першої інстанції належної оцінки приписам п.86.8 ст.86 ПК України, якою встановлено 3 денний строк, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків на винесення податкових повідомлень-рішень. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач-2 оскаржив його в апеляційному порядку. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог до відповідача-2 та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволені позову до відповідача-2 відмовити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає про те, що висновок суду першої інстанції про порушення «податковим органом положень ст. 56 Кодексу та Порядку №916» є неналежним та не доведеним.
Крім того, оскаржене рішення відповідача-2 не є юридично значеним для позивача, адже не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків позивача.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу відповідача-1, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, відсутність зазначення в ній визначених законодавством підстав для скасування судового рішення, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу відповідача-2, позивач зазначаючи про її необґрунтованість та безпідставність посилання на практику Верховного Суду, а також відсутність доказів та аргументів для скасування судового рішення,  просить у задоволені скарга відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідачів, який підтримав доводи апеляційних скарг, пояснення представника позивача, яка заперечувала щодо їх задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, обговоривши доводи апеляційних скарг та відзивів на них, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідачем-1 проведено документальну планову виїзну перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи ДФС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 за наслідками якої складено акт №33973/04-36-14-05/25543 від 19.06.2019 року (далі – акт планової перевірки). 
Згідно з яким встановлено порушення: 
1. пп. 14.1.13 п. 14.1. ст. 14, п. 44.2. ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 408116 грн., та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток: за І квартал 2019 року на суму 448     575 грн.
2. п. 185.1. ст. 185, п. 186.3., 186.4. ст. 186, п. 188.1. ст. 188, п. 189.4. ст. 189, ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 221299 грн, та завищення ряд. 21 “Сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду” за березень 2019 року в сумі 114443 грн.
3. п. 201.1. та п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу у розрахунковому розмірі в залежності від термінів порушення реєстрації накладних та незареєстрованої суми ПДВ. 
4. абз. “б” п. 176.2. ст. 176 Податкового кодексу України та пп. б п. 176.2. ст. 176 Податкового кодексу України та порушено вимоги розділу ІІІ “Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку” Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4. України за подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, сум утриманого з них податку за формою 1ДФ в частині невірно вказано ідентифікаційний номер картки платника податків, у періодах з 2 кв. 3 кв., 4 кв., 2016 р., 1 кв., 2 кв., 3 кв., 4 кв. 2017 та 2 кв. 2018 року, а саме вказано код 2971806614 замість 2971806714 ОСОБА_1 . 
Відповідачем-1 також складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача від 02.09.2019 року №48765/04-36-14-03/ НОМЕР_1 (далі – акт позапланової перевірки від 02.09.2019 року). Згідно з яким встановлено порушення: 
1. пп. 14.1.13. п. 14.1. ст. 14, п. 44.2. ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 408116 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток: за І квартал 2019 року на суму 448575 грн.
2. п. 185.1. ст. 185, п. 186.3., п. 186.4. ст. 186, п. 188.1. ст. 188, п. 189.4. ст. 189, ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено ряд. 21 “Сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду” за березень 2019 року в сумі 51306 грн.
3. п. 201.1. та п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 51306,56 грн, що тягне за собою накладення штрафу у розрахунковому розмірі в залежності від термінів порушення реєстрації накладних та незареєстрованої суми ПДВ. 
На підставі акта про результати планової перевірки та акта про результати позапланової перевірки відповідачем складено податкові повідомлення-рішення від 09.09.2019 року: 
- №0000241403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 408116 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 102029 грн;
- №0000251403, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2019 року по декларації від 08.05.2019 року №9093008676 на суму 448575 грн;
- №0000261403, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) по декларації за березень 2019 року від 19.04.2019 року №9078501265 на суму 51306 грн;
- №0000271403, яким застосовано штраф  за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 51306,56 грн, на суму 25653,28 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення позивачем оскаржено до відповідача-2, який рішенням від 20.12.2019 року №13897/6199-00-08-05-01 залишив скаргу без розгляду. 
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідачів є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та задовольняючи позов повністю, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірні рішення відповідачами прийнято не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України №13897/6199-00-08-05-01 від 20 грудня 2019р. про залишення без розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 09 вересня 2019р.: №0000251403, №0000241403, №0000271403, №0000261403 слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 42.2. ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Проте, як правильно з`ясовано судом першої інстанції та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи на поштовому відправленні, яке містило спірні ППР та направлено позивачу, відповідачем-1 був не правильно вказаний поштовий індекс позивача, який не відповідає індексу згідно з Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Окрім цього, у повідомленні про вручення відправлення, яке містило спірні ППР, не зазначено жодної дати та причин невручення цієї кореспонденції адресату, що позбавляє можливості визначитися з днем, коли відповідні ППР вважалися врученими платнику. При цьому відповідно до листа Дніпропетровської дирекції АТ “Укрпошта” від 30.10.2019 року №39-Є-02-68/2582 відправлення відповідача-1 з ППР на відділення поштового зв`язку 49044 взагалі не надходило. 
На думку колегії суддів зазначені обставини було правильно з`ясовано судом першої інстанції, оскільки їх наявність підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, а саме:
копією конверту поштового відправлення №4910108925192, на якому міститься відмітка про досилання поштового відправлення за місцем обслуговування на відділення поштового зв`язку №49044, а також відмітка про повернення відправлення за закінченням встановленого строку зберігання. Згідно з цим конвертом індекс позивача вказано як - 49000; 
копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №4910108925192, в якому міститься лише найменування та адреса відправника, відмітки про невручення (причини такого невручення відсутні); 
листом Дніпровської дирекції Акціонерного товариства “Укрпошта” від 30.10.2019 року №39-Є-02-68/2582 згідно з яким рекомендований лист №4910108925192 надійшов до відділення поштового зв`язку №101 м. Дніпро 10.09.2019 року. На поштовому відправленні №4910108925192 не правильно вказаний поштовий індекс адресата (49000 замість 49044), чим порушені п. 42 та п. 45 “Правил надання послуг поштового зв`язку”, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 року №270. Через неуважність працівника відділення поштового зв`язку №101 м. Дніпро дослане за місцем призначення відділення поштового зв`язку №44 м. Дніпро 09.10.2019 року, чим порушені терміни пересилання поштової кореспонденції. З вини працівників Центру оброблення пошти м. Дніпро вищезазначене відправлення повернене за зворотною адресою – відправнику, замість досилання – адресату. Повернене поштове відправлення надійшло до дільниці Кур`єрської доставки м. Дніпро 12.10.2019 року та вручене за зворотною адресою представнику ГУ ДПФС у Дніпропетровській області Попову 15.10.2019 року. На відділення поштового зв`язку №44 м. Дніпро (49044) рекомендований лист №4910108925192 не надходив взагалі.
Враховуючи викладене колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про  порушення відповідачем-2 положень п. 42.2, 42.5. ст. 42 ПК України під час визнання обставин вручення позивачу спірних ППР, оскільки позивачу такі ППР не були надіслані за адресою місцезнаходження, до поштового відділення позивача згідно з листом Акціонерного товариства “Укрпошта” взагалі не надійшли, в зв`язку з чим об`єктивної можливості отримати такі ППР позивач не мав. А також з тим, що в цій справі позивача було позбавлено можливості своєчасно скористатися правом на адміністративне оскарження спірних ППР, правова поведінка відповідача-2 при цьому створила для позивача безпосередні негативні правові наслідки, при цьому така поведінка (повернення адміністративної скарги без розгляду) була необґрунтованою, вчинена всупереч меті наданих відповідачу-2 повноважень, недобросовісно та нерозсудливо.
Тому, суд першої інстанції правильно зазначив про те, що використані відповідачем-2 норми права під час повернення позивачу його адміністративної скарги без розгляду застосовані всупереч їх змісту, необґрунтовано та безпідставно, а саме рішення про залишення скарги без розгляду та її повернення є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи відповідача-2 відносно того, що контролюючий орган не є відповідальною особою в частині дотримання порядку надання послуг поштового зв`язку є безпідставними, вказані висновки суду першої інстанції не спростовують.   
Щодо податкового повідомлення-рішення від 09.09.2019 року №0000241403 ухваленого на підставі акта про результати планової перевірки та акта про результати позапланової перевірки суд першої інстанції правильно зазначив, що висновки обох актів щодо заниження доходу містять тотожне вихідне обґрунтування – посилання на те, що ДСТУ 3696-98 (ГОСТ-30561-98 “Меляса бурякова” передбачає таку технічну умову: “при виробництві хлібопекарських дріжджів, після технологічного процесу переробки меляси бурякової, вихід готової продукції становить пропорційний коефіцієнт 1:1”. При цьому в зазначених актах відповідачем не конкретизовано який конкретно пункт ДСТУ 3696-98 містить відповідне положення, під час судового розгляду примірник ДСТУ 3696-98 з таким положенням до суду не надано, як не надано будь-якого іншого технологічного документу, що містив би таке положення. Крім того, ані під час перевірок позивача, ані під час судового розгляду цієї справи відповідачем не надано пояснення на аргумент позивача про те, що ДСТУ 3696-98 не містить положення, зазначеного відповідачем.
Крім того надані позивачем 22.05.2023 року суду ДСТУ 3696-98 (ГОСТ-30561-98) “Меляса бурякова” (т. 3, стор. 194-221) не містить положень про пропорційність виходу готового продукту (в т.ч. хлібопекарських дріжджів) після переробки меляси бурякової, стверджувана відповідачем технічна умова в цьому документі відсутня. 
Враховуючи викладене колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено свій висновок відносно того, що “при виробництві хлібопекарських дріжджів, після технологічного процесу переробки меляси бурякової, вихід готової продукції становить пропорційний коефіцієнт 1:1”. Оскільки цей висновок є єдиним та визначальним для наступних висновків щодо кількості безоплатно отриманих хлібопекарських дріжджів, задекларованих доходів позивача, а також наступних висновків про несплату податку на прибуток, а визнання необґрунтованим такого висновку зумовлює висновок про необґрунтованість наступних висновків, зроблених виходячи з нього. 
Щодо доводи відповідача-1 про безпідставне списання позивачем простроченої кредиторської заборгованості 2007 року суд першої інстанції правильно зазначив, що кредиторську заборгованість у сумі 22285,48 грн необхідно було включити до доходу саме у відповідному звітному періоді 2010 року. В свою чергу п. 102.1. ст. 102 ПК України передбачено, що в разі невизначення протягом 1095 днів контролюючим органом суми грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені). При цьому акти перевірок не містять жодних посилань на докази (первинні або інші документи), якими підтверджувались обставини щодо наявності факту заниження позивачем доходу за ІІ квартал 2016 року всього на суму 22285 грн за операціями з нерезидентом компанією ALKOMET ALKOL KIMYA SAN.TIC.LTD.
Тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що закінчення встановленого статтею 102 Податкового кодексу України строку є свідченням відсутності у контролюючого органу правових підстав для визначення платнику податків суми грошових зобов`язань, в тому числі штрафних санкцій, за період поза межами такого строку. При цьому, нормами податкового законодавства встановлено граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, а початок перебігу цього строку законодавцем встановлено з дня, наступного після спливу граничного строку подачі податкової декларації, або з дня, наступного після фактичної подачі такої декларації, або з дня подачі уточнюючого розрахунку.
Присічний строк для визначення контролюючим органом грошового зобов`язання позивача щодо простроченої кредиторської заборгованості за 2007 рік сплив у 2010 році, в зв`язку з чим відповідач безпідставно визначив позивачу грошове зобов`язання у зв`язку з цією кредиторською заборгованістю та необґрунтовано включив цю заборгованість до розміру заниження задекларованого доходу саме за ІІ квартал 2016 року. 
Відповідно до пп. “а” пп. 14.1.11. п. 14.1. ст. 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації щодо необхідності звернення до суду для визнання заборгованості безнадійною відповідно до підпункту "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 03.04.2018 року №400 підпунктом "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу не встановлюється будь-яких додаткових умов для визнання заборгованості за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, безнадійною. Ця норма Кодексу не передбачає необхідності здійснення платником податку - кредитором будь-яких заходів щодо стягнення заборгованості, зокрема у судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо. Тож, виключним та достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійної згідно з підпунктом "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу є сплив строку позовної давності зобов`язаннями щодо такої заборгованості, незалежно від того звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні.
Тобто, як правильно резюмував суд першої інстанції, у разі якщо заборгованість відповідає ознаці, визначеній підпунктом “а” підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, платники податку не повинні здійснювати перевірку відповідності такої заборгованості іншим ознакам.
Відповідно до пп. 139.2.1. п. 139.2. ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Підпунктом 139.2.2. п. 139.2. ст. 139 ПК України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Форму податкової декларації з податку на прибуток затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897. До рядка 03 вказаної форми передбачено Додаток РІ, в п. 2.1.3. якого зазначається “Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)” - на цю різницю фінансовий результат збільшується.
В свою чергу у пункті 2.2.3 цього ж додатку зазначається “Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)” - на цю різницю фінансовий результат зменшується. 
Обидва пункти знаходяться у розділі “Резерв сумнівних боргів”. 
Враховуючи вказані правові норми, суд першої інстанції обґрунтовано погодився з доводами позивача про те, що попри незазначення у п. 2.1.3. додатку РІ суми списаної дебіторської заборгованості ПАТ “Державна акціонерна компанія “Національна мережа аукціонних центрів” на суму 282838,85 грн та ПАТ “Комерційний банк “Південкомбанк” на суму залишку коштів на розрахунковому рахунку №26008015621001 на суму 515370,70 грн, ця обставина не вплинула на об`єкт оподаткування податком на прибуток. 
Відповідно, суд першої інстанції правильно визнав необґрунтованими висновки відповідача у вказаних актах планової та позапланової перевірки щодо заниження позивачем податку на прибуток (п. 1 обох актів) та на підставі цього визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 09.09.2019 року №0000241403. 
Щодо висновків відповідача-1 про порушення позивачем положень: пп. 14.1.13, п. 14.1. ст. 14, п. 44.2. ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України та зменшення у зв`язку з цим позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 448575 грн згідно з податною декларацією за І квартал 2019 року, що знайшло відображення у податковому повідомленні-рішенні від 09.09.2019 року №0000251403.
Суд першої інстанції правильно з`ясувавши, що висновки актів планової та позапланової перевірки в цій частині є подібними, дійшов обґрунтованого висновку про те, що розмір зменшеної суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток зумовлено вже дослідженими судом обставинами списання дебіторських заборгованостей як безнадійних. Відповідно, висновки суду щодо цього питання поширюються і на це ППР, в зв`язку з чим воно також підлягає визнанню протиправним та скасуванню. 
Щодо висновків відповідача-1 про порушення позивачем положень: п. 185.1. ст. 185, п. 188.1. ст. 188, п. 198.1., п. 198.2., п. 198.3., п. 198.6 ст. 198 ПК України та зменшення у зв`язку з цим позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за березень 2019 року на суму 51306 грн, що знайшло відображення у податковому повідомленні-рішенні від 09.09.2019 року №0000261403.
Як правильно з`ясував суд першої інстанції вказаних висновків відповідач-1 дійшов у зв`язку з  використанням позивачем транспортних послуг контрагентів нерезидентів, що врегульовано пп “б” п. 185.1. ст. 185, пп. “ж” п. 186.3. ст. 186 ПК України. Однак, позивач за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року відображав суми ПДВ в складі податкових зобов`язань по транспортно-експедиторських послугах, отриманих від одного з таких контрагентів (ТОВ УК “ПроЛив”), не в періоді фактичного придбання таких послуг (дата акта про надання послуг), а у наступних податкових періодах, відповідних операцій обліковано 1 – квітень/травень 2017 року, 5 – березень квітень 2018 року. В своїх поясненнях від 24.07.2023 року з цього приводу позивач зазначив, що правило першої події згідно з п. 187.1. ст. 187 ПК України для надання послуг пов`язане саме з оформленням акта виконаних робіт. Оформлення спірних актів здійснено в дати подання відповідних накладних, а різниця у часі пов`язана з датою проставлення підпису контрагента-нерезидента, яка міститься на відповідних актах, що надано до суду 22.05.2023 року.
При цьому судом першої інстанції з`ясовано, що в актах про наданнях послуг з перевезення вантажів зазначено: 
1) Акт від 14.04.2017 року №3160001 – транспортно-експедиційне обслуговування по маршруту Перечин-Брест – 1100,00 євро. В наявності відмітка позивача (замовника) “отримано 29.05.17” поруч з підписом. Податкова накладна складена 24.05.2017 року за №21;
2) Акт від 13.03.2018 року №3160001 – транспортно-експедиційне обслуговування по маршрутку Перечин-Стара Купавна, Московська область – 2290,00 євро. В наявності відмітка позивача (замовника) “отримано 18.04.18” поруч з підписом. Податкова накладна складена 18.04.2018 року за №17;
3) Акт від 15.03.2018 року №3160002 – транспортно-експедиційне обслуговування по маршрутку Перечин-Мінськ – 1400,00 євро. В наявності відмітка позивача (замовника) “отримано 18.04.18” поруч з підписом. Податкова накладна складена 18.04.2018 року за №18;
4) Акт від 19.03.2018 року №3160003 – транспортно-експедиційне обслуговування по маршрутку Перечин-Брест – 1100,00 євро. В наявності відмітка позивача (замовника) “отримано 18.04.18” поруч з підписом. Податкова накладна складена 18.04.2018 року за №19;
5) Акт від 23.03.2018 року №3160004 – транспортно-експедиційне обслуговування по маршрутку Перечин-Брест – 1100,00 євро. В наявності відмітка позивача (замовника) “отримано 18.04.18” поруч з підписом. Податкова накладна складена 18.04.2018 року за №20;
6) Акт від 28.03.2018 року №3160005 – транспортно-експедиційне обслуговування по маршрутку Перечин-Брест – 1100,00 євро. В наявності відмітка позивача (замовника) “отримано 18.04.18” поруч з підписом. Податкова накладна складена 18.04.2018 року за №21.
Відповідно до п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Згідно з п. 188.1. ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Пунктом 198.1. ст. 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.2. ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Згідно з п. 198.3. ст. 198 ПК України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з ч. 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 року №996-XIV  (далі – Закон №996-XIV) первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 2.3. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88 (далі – Положення №88) первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до п. 2.4. Положення №88 документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Пунктом 2.12. Положення №88 визначено, що керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера або особи, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства, щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів.
Отже, враховуючи перелічені норми права та правильно з`ясувавши обставини справи  суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку проте, що  акт наданих послуг набуває статусу первинного документа, що засвідчує факт здійснення господарської операції, після належним чином його оформлення. Датою такого оформлення є дата повного заповнення такого документу обов`язковими реквізитами, такими як підписи сторін. Відповідно до моменту проставлення підписів обох учасників господарської операції в акті приймання-передачі послуг такий документ вважається неоформленим, в т.ч. для цілей п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України, тобто – не є можливою першою подією, яка створює для платника податків податкові зобов`язання. Зворотній підхід вказував би на можливість використання непідписаних однією стороною документів в діловому обороті та сфері справляння податків, що є неприпустимим. Конкретні обставини цієї справи (здійснення господарської операції за участю іноземного контрагента) мають відповідну специфіку, що передбачає ускладнення або неможливість особистої участі представників обох суб`єктів господарювання в одному місці для забезпечення тотожності дати складання документа та дати його оформлення (в т.ч. проставлення підписів). 
Таким чином, ППР №0000261403 яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 51306,56 грн, є протиправним та підлягає скасуванню. 
Щодо висновків відповідача-1 про порушення позивачем положень: пп. 54.3.3. п. 54.3. ст. 54, п.120-1.2. ст. 120-1.2. ПК України та застосуванням у зв`язку з цим о штрафу у сумі 25653,28 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14010100 в зв`язку з встановленням відсутності складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п. 201.10 статті 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 51306,56 грн, що знайшло відображення у податковому повідомленні-рішенні від 09.09.2019 року №0000271403.
Відповідно до пп. 54.3.3. п. 54.3. ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно з п. 120-1.2. ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 
Як правильно з`ясовано судом першої інстанції позивач в березні-травні отримував транспортно-експедиторські послуги від нерезидента (ТОВ УК “ПроЛив”, російська федерація), однак податкові накладні з цих операцій склав не в періоди фактичного придбання таких послуг, а у наступних податкових періодах та зареєстровав їх в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
ПДВ по таким операціям згідно з актами надання послуг з перевезення вантажів склав 6282 грн – за квітень 2017 року (1 операція), 45024 грн – за березень 2018 року (5 операцій). 
Відповідно до положень п.120-1.2. ст.120-1 ПК України вбачається, що нею передбачено відповідальність за визначене діяння, розмір якого обчислюється двома способами: 
1) 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної;
2) 50 відсотків суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Враховуючи зазначене суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що словосполучення “якщо податкову накладну на таку операцію не складено” стосується не всього змісту п. 120-1.2. ст. 120-1. Податкового кодексу України, а лише альтернативного випадку (одно з передбачених у цій нормі варіантів), коли розмір штрафу визначається як 50 відсотків суми податку на додану вартість. Саме такий варіант тлумачення цієї норми права є логічним та відповідає юридичній техніці викладу цієї норми. 
Відповідно, в юридичній ситуації позивача застосовано перший з наведених варіантів відповідальності - 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, словосполучення “якщо податкову накладну на таку операцію не складено” стосується іншої юридичної ситуації, яка передбачена у цій нормі права, однак відсутня за обставин цієї справи.
Тому, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, який враховуючи свої попередні висновки щодо відсутності порушень в діях позивача під час декларування ПДВ у квітні 2017 року, березні 2018 року, щодо  чого відповідачем винесено ППР №0000261403, ППР №0000271403, яке за змістом є похідним від зазначеного раніше порушення щодо декларування від`ємного значення ПДВ на суму 51306,56 грн, дійшов висновку про протиправність та необхідність скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Згідно з п. 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Пунктом 86.8. ст. 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Судом з`ясовано, що акт про результати планової перевірки датовано 19.06.2019 року, та отримано позивачем 18.07.2019 року, 29.07.2019 року позивачем подано заперечення на цей акт, щодо відповідних обставин у сторін відсутні розбіжності у їх викладі та дійсності. Водночас, відповідні зауваження позивача адресовано передусім направленню акта про результати позапланової перевірки - цей акт датовано 02.09.2019 року, позивачем отримано 21.10.2019 року, а 22.10.2019 року ним подано заперечення, на які не отримано відповіді.
Водночас, докази наявності факту надання відповідачем відповіді на заперечення позивача саме на акт про результати позапланової перевірки відсутні. При цьому спірні ППР датовано 09.09.2019 року, тобто – на 7-ий день після складання акта про результати позапланової перевірки. Вказане свідчить про порушення процедури складання ППР. 
Отже враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції відносно того, що відповідачем не дотримано положень п.86.7. та п.86.8. ст.86 Податкового кодексу України відносно акта про результати позапланової перевірки. Судом правильно з`ясовано, що усі спірні ППР містять в якості підстави для їх прийняття посилання як на акт про результати планової перевірки, так і на акт про результати позапланової перевірки. В зв`язку з цим право позивача на подання заперечення та встановлені в зв`язку з цим гарантії у п. 86.7. та п. 86.8. ст. 86 ПК України мало бути дотримано стосовно обох актів, в т.ч. акта про результати позапланової перевірки. 
Обставина передчасності прийняття податкових повідомленнь-рішеннь та позбавлення позивача можливості подати заперечення проти висновків акта перевірки шляхом прийняття рішення до спливу строку подачі заперечень свідчить про те, що таке рішення прийнято з порушенням встановлених правил та процедур та передчасно, тобто без дотримання права позивача на подачу та розгляд його заперечень.
Отже, за обставин цієї справи податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки прийнятні без врахування усіх обставин, що мають значення для їх прийняття (пункт 3), та без урахування права особи (в цьому випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9), а саме – позивача позбавлено можливості подати заперечення на Акт про результати позапланової перевірки, який став однією з підстав для прийняття усіх спірних ППР.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Між тим відповідачі зазначеного обов`язку не виконали. 
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення  без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року у справі №160/178/20 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 18 січня 2024 року.
Повне судове рішення складено 23 січня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов