ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 січня 2024 року	Львів	Справа № 500/1985/23 пров. № А/857/14819/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Запотічного І.І.,
суддів:                                                  Глушка І.В., Довгої О.І. 
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року (суддя Мандзій О.П. ухвалене в м. Тернополі ) у справі № 500/1985/23 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
                                                        ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області ( далі – ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України ( далі – ДПС України), в якому просить: – визнати протиправними та скасувати рішення регіональної комісії ДПС України від 14.02.2023 №8257383/3207309457 про відмову у реєстрації податкової накладної від 05.12.2022 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та рішення комісії ДПС України від 06.03.2023 №22605/3207309457 про відмову у задоволенні скарги щодо не реєстрації податкової накладної від 05.12.2022 №1 в ЄРПН; -зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 05.12.2022 №1 на обсяг постачання 370000,00 грн, в тому числі ПДВ 61666,67 грн, в ЄРПН днем її фактичного подання на реєстрацію.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 14.02.2023 №8257383/3207309457 про відмову в реєстрації податкової накладної від 05.12.2022 №1; Зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН, подану на реєстрацію Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , податкову накладну від 05.12.2022 №1 датою реєстрації 28.12.2022; У задоволенні решти позовних вимог відмовлено; Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області в користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в сумі 400 грн; Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України в користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в сумі 400 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду в частині задоволених позовних вимог, його оскаржило ГУ ДПС у Тернопільській області, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги зокрема, зазначає, що була наявна підстава для зупинення реєстрації спірної податкової накладної. Оскільки, у ФОП ОСОБА_1 були відсутні коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 77.31.10 в таблиці даних платника податку на момент подання на реєстрацію спірної податкової накладної. Апелянт звертає увагу суду, що ФОП ОСОБА_1 надано копії документів, що не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішень про реєстрацію податкової накладної, оскільки в сукупності вони дали підстави для висновку контролюючого органу про відмову у реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН у зв`язку з ненаданням усіх підтверджуючих документів.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Частиною 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань з 06.07.2017 та платником ПДВ з 01.01.2020.
У своїй господарській діяльності позивач використовує, належну йому особисто та орендовану сільськогосподарську техніку: зернозбиральний комбайн JOHN DEERE 9770-STS, державний реєстраційний номер НОМЕР_1 ; зернозбиральний комбайн JOHN DEERE 9660-STS, державний реєстраційний номер НОМЕР_2 ; зернозбиральний комбайн JOHN DEERE 9660-STS, державний реєстраційний номер НОМЕР_3 ; зернозбиральний комбайн JOHN DEERE 9770-STS, державний реєстраційний номер НОМЕР_4 , про що свідчить повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП від 16.12.2022, а також зернозбиральний комбайн CLAAS LEXION 580R, державний реєстраційний номер НОМЕР_5 , про що свідчить свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_6 від 02.05.2022 та повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП від 30.01.2023.
Позивач проваджує свою підприємницьку діяльність особисто, а також використовую працю двох найманих працівників, що підтверджується податковою звітністю.
01.09.2022 між ФОП ОСОБА_1 , як орендодавцем, та ТОВ "Сіліцівське", як орендарем, укладено договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №3, строком до 31.12.2022, відповідно до предмету якого у порядку та на умовах, визначених цим договором, орендодавець зобов`язується передати орендарю в тимчасове платне володіння та користування комбайн зернозбиральний, визначений у цьому договорі, а також зобов`язується забезпечити своїми силами його керування технічну експлуатацію, а орендар зобов`язується прийняти в тимчасове володіння та користування комбайн під керуванням екіпажу (водія) орендодавця і зобов`язується сплачувати орендодавцю орендну плату. Під комбайном розуміється: комбайн зернозбиральний марки CLAAS LEXION 580R, державний номер НОМЕР_5 , дата випуску 2009 рік, колір зелений, номер кузова НОМЕР_7 , право власності орендодавця підтверджується свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_6 , виданим Головним управлінням Держпродспоживслужби в Тернопільській області 02.05.2022.
Відповідно до акта приймання передачі до договору оренди транспортного засобу №3 від 01.09.2022, орендар належним чином передав, а орендодавець прийняв зернозбиральний комбайн CLAAS LEXION 580R, державний реєстраційний номер НОМЕР_5 .
05.12.2022 між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Сіліцівське" підписано акт надання послуг №1, а саме: тимчасове володіння та користування зернозбиральним комбайном CLAAS LEXION 580R, державний реєстраційний номер НОМЕР_5 , під керуванням екіпажу (водія) орендодавця по виконанню робіт зі збирання врожаю в період з 01.10.2022 по 05.12.2022 на суму 370000,00 грн., в тому числі ПДВ – 61666,67 грн.
ТОВ "Сільцівське" здійснило перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача у сумі 370000,00 грн., що підтверджується випискою по банківському рахунку, номер документа №243 від 05.12.2022.
По даній господарській операції, ФОП ОСОБА_1 складено податкову накладну №1 від 05.12.2022 на загальну суму 370000,00 грн., в тому числі ПДВ – 61666,67 грн.
За наслідками подання 28.12.2023 до реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 77.31.10, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог, 08.02.2023 позивачем в підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковій накладні №1 від 05.12.2022 надано детальні пояснення з наступними документами: договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №3 від 01.09.2022, акт приймання-передачі наданих послуг №1 від 05.12.2022, виписка по банківському рахунку з період з 01.12.2022 по 15.12.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_6 від 02.05.2022, митна декларація (форма МД-2) та доповнення до митної декларації (форма МД-6), акт наявності залишків сільськогосподарських машин на 01.01.2023, форма ведення обліку товарних запасів.
ГУ ДПС у Тернопільській області 14.02.2023 прийнято рішення №8257383/3207309457 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 05.12.2022 в ЄРПН, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
У графі додаткова інформація зазначено, що платником надано неповний пакет підтверджуючих документів на придбаних ТМЦ/послуг, що використовуються для здійснення господарської діяльності.
Скаргу позивача щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН від 14.02.2023 №8257383/3207309457, рішенням від 06.03.2023 №№22605/3207309457/2 залишено без задоволення.
Не погодившись з такими діями відповідача позивач звернувся з даним позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Відповідачем не виконано обов`язку підкреслити в спірному рішенні документи, які саме не надано платником податку. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податкового кодексу України ( далі - ПК України).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено судом першої інстанції зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №1 від 05.12.2022 позивачем було надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарської операції а саме: договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №3 від 01.09.2022, акт приймання-передачі наданих послуг №1 від 05.12.2022, виписка по банківському рахунку з період з 01.12.2022 по 15.12.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_6 від 02.05.2022, митна декларація (форма МД-2) та доповнення до митної декларації (форма МД-6), акт наявності залишків сільськогосподарських машин на 01.01.2023, форма ведення обліку товарних запасів.
Також позивачем було представлено документи і в підтвердження факту наявності у нього, належної йому особисто та орендованої сільськогосподарську техніку, в тому числі зернозбиральний комбайн CLAAS LEXION 580R, державний реєстраційний номер НОМЕР_5 .
Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкових накладних, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів.
Вірно зазначено судом першої інстанції, що допущення помилки у оформленні акта надання послуг №1 від 05.12.2022, в якому помилково вказано місяць жовтень укладення договору №3 від 10.09.2022, не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність підстав для реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН.
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість, платником податків надано до контролюючого органу належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови ненаведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх часткового задоволення.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, що скасування рішення комісії ДПС України прийняте за результатами розгляду скарги на рішення комісії Головного управління ДПС в Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є таким, що прийняте у зв`язку з реалізацією управлінських повноважень, а є актом вирішення спору в досудовому порядку, не створює юридичного наслідку для позивача, а визнання цього рішення протиправним та його скасування не призведе до відновлення порушеного права. Саме по собі рішення ДПС України про результати розгляду скарги не є юридично значимим для позивача, оскільки воно не порушує його суб`єктивні права та не має безпосереднього впливу на обов`язки шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, отже саме по собі таке не породжує для позивача настання будь-яких несприятливих юридичних наслідків та не впливає негативно на його права та обов`язки.
Аналогічна за змістом правова позиція Верховного суду наведена у постанові від 29.01.2019 у справі №826/10853/17.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-
                                                     ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 липня 2023 року у справі № 500/1985/23 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга