ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 лютого 2024 року 	м.Дніпро	справа № 160/13580/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року у справі № 160/13580/23                                             (суддя Бухтіярова М.М., справа розглянута в спрощеного позовного провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Астион» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Астион» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування рішень комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач): про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 30.05.2023 № 18469; про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 14.06.2023 № 20512.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що позивачем були складені та направлені для реєстрації в ЄРПН податкові накладні № 11 від 08.05.2023, № 12 від 08.05.2023, № 10 від 11.05.2023, № 9 від 15.05.2023, № 8 від 19.05.2023, № 7 від 23.05.2023. 30.05.2023 в особистому електронному кабінеті було виявлено рішення від 30.05.2023 №184069, згідно з яким ТОВ «АСТИОН» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку по операціям з постачання за період з 08.05.2023 по 25.05.2023 код УКТЗЕД 0303510000, 0303539000, 0303899000 по операціям платника податку, задіяного в ризиковій операції з податковим номером 44026049. Однак, жодної інформації та документів, у тому числі з інформаційних податкових баз про ризиковість операцій чи указаного контрагента з податковим номером 44026049, вказане рішення Комісії від 30.05.2023 №184069 не містить. Користуючись правом на подання пояснень та підтверджуючих документів, ТОВ «АСТИОН» було підготовлено та направлено відповідачу пояснення № 1 разом з усіма наявними у позивача первинними, фінансовими, бухгалтерськими документами і договорами. Незважаючи на надані пояснення, 14.06.2023 відповідачем прийнято Рішення від 14.06.2023 №20512, з якого вбачається, що Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку №1165 з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 05.06.2023 № 1 прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку по операціям з постачання за період з 08.05.2023 по 13.06.2023 код УКТЗЕД 0303510000, 0303539000, 0303899000, 0303510000, 0303893900 по операціям платника податку, задіяного в ризиковій операції з податковим номером 44026049 і 45002123. Позивач не погоджується з такими рішеннями відповідача та вважає, що вони прийняті за відсутності законних підстав для віднесення ТОВ «Астион» до ризикових платників податків, без належного врахування всіх наданих позивачем документів та пояснень. Наведені ж відповідачем підстави про ненадання платником податку копій документів, згідно із п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, є необґрунтованими, а в спірних рішеннях не наведено обґрунтувань причин віднесення ТОВ «АСТИОН» до ризикових платників ПДВ. Зауважив, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня                  2023 року адміністративний позов задоволено.
З рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу. У скарзі, посилаючись на помилкове застосування судом норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, скаржник просить скасувати рішення суду першої інстанції у даній справі та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що в ході проведеного аналізу податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, встановлено, що підприємство ТОВ «АСТИОН» (45002123) здійснює операції з імпорту та постачання на адресу ТОВ «ЗЕРНОТОРГПОСТАЧ ГРУП» (44026049) товарів з обмеженим терміном придатності та які потребують особливих умов зберігання та транспортування на суму ПДВ 441,25 тис. грн., номенклатура - Бичок с/м цілий Neogobius melanostomus, Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL), Салака балтійська 13+см. За даними ЄРПН придбання послуг транспортування, послуг оренди спеціалізованих складських приміщень не встановлено. Інформація щодо місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) згідно звітності за формою 20-ОПП до контролюючих органів не подавалась. Код податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку 15 постачання/придбання товарів з обмеженим терміном придатності за відсутності їх реалізації та/або переробки, та/або відповідних засобів зберігання, та/або придбання послуг оренди відповідних основних засобів. Членами Комісії розглянуто інформацію по платникам податків щодо ризиковості, надану в межах Алгоритму дій відповідним структурним підрозділом. 30.05.2023 за результатами проведеного аналізу ПН, розгляду фінансово-господарської діяльності суб`єкта господарювання, Комісією враховано інформацію відповідного структурного підрозділу, отриману в межах Алгоритму дій, щодо віднесення (внесення) ТОВ «АСТИОН» (код 45002123), як такого, що відповідає пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку (коди податкової інформації, який є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. 14.06.2023 за результатами розгляду фінансово-господарської діяльності суб`єктів господарювання та їх схеми роботи Комісією враховано інформацію та документи від ТОВ «АСТИОН» (код ЄДРПОУ 45002123), та інформації, отриманої в межах Алгоритму дій структурних підрозділів ТУ ДПС та інформації, отриманої в межах Алгоритму та інформації, отриманої в межах з бази даних ІС «Податковий блок», у зв`язку із тим, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, тобто відповідає пункту 8 критеріїв ризиковості платників податків. Комісія контролюючого органу при прийнятті оскаржуваних рішень діяла у межах наданих повноважень та у спосіб, що передбачений законом здійснює перевірку поданих платником податку копій документів.
Позивачем було подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві позивач стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає рішення законним і обґрунтованим. Просить залишити рішення суду першої інстанції у даній справі без змін, а апеляційну скаргу відповідача - без задоволення.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст.311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Астион» зареєстроване 31.03.2023, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації юридичної особи за ідентифікаційним кодом 45002123; з 31.03.2023 перебуває на обліку в Головного управління ДПС у Дніпропетровській (Лівобережна ДПІ (Індустріальний район м. Дніпра)) як платник податків; місцезнаходження юридичної особи: 49000, м. Дніпро, вул. Журналістів, буд. 13, кім. 116.
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид економічної діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Астион» за КВЕД: 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; серед інших видів є: 10.20 Перероблення та консервування риби, ракоподібних і молюсків; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 47.23 Роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування.
Позивач є платником податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер 450021204649.
01.05.2023 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Астион» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Зерноторгпостач Груп» (покупець) укладено Договір поставки №01/05-1 (а.с.47-48), предметом якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується здійснювати приймання товару та оплачувати його на умовах даного договору протягом усього строку його дії. Під товаром у тексті цього договору слід розуміти продукти харчування, назва, асортимент і кількість яких зазначається в накладних, рахунках або специфікаціях, котрі являються невід`ємною частиною даного договору. Загальна сума Договору визначається сторонами при підписанні видаткових накладних на поставку товару шляхом її збільшення на суму наступної, погодженої сторонами партії товару. Партією вважається кількість товару, що поставлений за однією накладною (пункти 1.1. – 1.3. Договору).
Відповідно до пунктів 2.1., 2.2. Договору товар поставляється на умовах CPT – склад покупця («Інкотермс» в редакції 2000 року). Адреса складу покупця: м. Дніпро, вул. Запасна, 7, м. Суми, вул. Воєводина, 27. Точне місце товару визначається за заявкою покупця, отриманою телефонним зв`язком. Покупець має право доставити товар у пункт (точку доставки) власним транспортом, що погоджується сторонами додатково.
Поставка товару здійснюється окремими партіями на підставі прийнятих постачальником до виконання замовлень покупця (п. 2.3. Договору).
Згідно з пунктами. 3.1.-3.2. Договору ціна за одиницю товару вказується у накладній, яка супроводжує поставку конкретної партії товару і є невід`ємною частиною даного договору.
Всі розрахунки за цим договором здійснюються виключно в національній валюті України.
Постачальник зобов`язується передати покупцю товар упродовж 3 (трьох) робочих днів з моменту підтвердження замовлення або у відповідності з затвердженим сторонами графіком поставки. Передача-прийом товару здійснюється в пункті (точці) поставки (пункти 5.1., 5.2. Договору).
Покупець зобов`язується сплатити вартість товару в такому порядку: протягом 10 (десяти) календарних днів з моменту отримання товару від постачальника (пункт 6.3. Договору).
Договір вступає в силу з моменту його підписання сторонами та діє до 31.12.2024, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами взятих на себе зобов`язань (пункт 9.1 Договору).
На виконання умов вказаного Договору Товариством з обмеженою відповідальністю «Астион» виставлено покупцю Товариству з обмеженою відповідальністю «Зерноторгпостач Груп» наступні рахунки на оплату та видаткові накладні:
- рахунок на оплату №1 від 08.05.2023 на загальну суму 520700,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 86783,33 грн. (а.с.49), а також видаткову накладну №1 від 23.05.2023 на товар «Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL)» у кількості 16784 кг та «Бичок с/м цілий Neogobius melanostomus» у кількості 1 кг на загальну суму 520700,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 86783,33 грн. (а.с. 55); 
- рахунок на оплату №2 від 08.05.2023 на загальну суму 635500,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 105916,67 грн. (а.с.50), а також видаткову накладну №2 від 23.05.2023 на товар «Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL)» у кількості 14900 кг; «Бичок с/м цілий Neogobius melanostomus» у кількості 2999 кг. та «Салака балтійська 13+см» у кількості 1 кг на загальну суму 635500,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 105916,67 грн. (а.с. 56);
- рахунок на оплату №3 від 11.05.2023 на загальну суму 152700,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 25450,00 грн. (а.с.51), а також видаткову накладну №3 від 23.05.2023 на товар «Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL)» у кількості 4921 кг та «Салака балтійська 13+см» у кількості 1 кг на загальну суму 152700,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 25450,00 грн. (а.с. 57);
- рахунок на оплату №4 від 15.05.2023 на загальну суму 731400 грн., в тому числі ПДВ 20% - 121900 грн. (а.с.52), а також видаткову накладну №4 від 26.05.2023 на товар «Салака балтійська 13+см» у кількості 21612 кг та «Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL)» у кількості 1 кг на загальну суму 731400 грн., в тому числі ПДВ 20% - 121900 грн. (а.с. 58);
- рахунок на оплату №5 від 19.05.2023 на загальну суму 98750,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 16458,33 грн. (а.с.53), а також видаткову накладну №5 від 26.05.2023 на товар «Салака балтійська 13+см» у кількості 2917 кг та «Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL)» у кількості 1 кг на загальну суму 98750,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 16458,33 грн. (а.с. 59);
- рахунок на оплату №6 від 23.05.2023 на загальну суму 508450,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 84741,67 грн. (а.с.54), а також видаткову накладну №6 від 26.05.2023 на товар «Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL)» у кількості 2993 кг; «Салака балтійська 13+см» у кількості 12231 кг та «Салака балтійська 13+см» у кількості 1 кг на загальну суму 508450,00 грн., в тому числі ПДВ 20% - 84741,67 грн. (а.с. 60).
На дату виникнення податкових зобов`язань позивачем було оформлено та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №11 від 08.05.2023, №12 від 08.05.2023, №10 від 11.05.2023, №9 від 15.05.2023, №8 від 19.05.2023 та №7 від 23.05.2023.
30.05.2023 Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника №18469, згідно з яким Товариство з обмеженою відповідальністю «Астион» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.9).
Підставою для внесення позивача до пункту 8 Критеріїв ризикових платників податку вказано про виявлення обставин та/або інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності та зазначено наступну податкову інформацію: «постачання/придбання товарів з обмеженим терміном придатності за відсутності їх реалізації та/або переробки, та/або відповідних засобів зберігання, та/або придбання послуг оренди відповідних основних засобів» по операціям з постачання, визначених як ризикові, код УКТЗЕД 0303510000 (період 08.05.2023 по 25.05.2023), код УКТЗЕД 0303539000 (період 08.05.2023 по 25.05.2023), код УКТЗЕД 0303899000 (період 08.05.2023 по 25.05.2023) платника податку, задіяного в ризиковій операції з податковим номером 44026049.
05.06.2023 позивачем подано контролюючому органу повідомлення №1 про подання інформації щодо рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 18469 від 30.05.2023 та копій первинних документів.
В квитанції №9130160890 від 05.06.2023 зазначено, що інформацію та копії відповідних документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку прийнято (а.с.61).
14.06.2023 з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 05.06.2023 №1 Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника № 20512, згідно з яким Товариство з обмеженою відповідальністю «Астион» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.62).
Підставою для внесення позивача до пункту 8 Критерії ризикових платників податку зазначено наступну податкову інформацію: « 01 - постачання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання; 15 – постачання/придбання товарів з обмеженим терміном придатності за відсутності їх реалізації та/або переробки, та/або відповідних засобів зберігання, та/або придбання послуг оренди відповідних основних засобів», по операціям з постачання, визначених як ризикові по коду УКТЗЕД 0303510000 (період 08.05.2023 по 25.05.2023), коду УКТЗЕД 0303539000 (період 08.05.2023 по 25.05.2023), коду УКТЗЕД 0303899000 (період 08.05.2023 по 25.05.2023) платника податку, задіяного в ризиковій операції з податковим номером 44026049, та коду УКТЗЕД 0303510000 (період 12.06.2023 по 13.06.2023), коду УКТЗЕД 0303893900 (період 12.06.2023 по 13.06.2023) платника податку, задіяного в ризиковій операції з податковим номером 45002123, а також вказано про ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку».
Вважаючи протиправними рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника від 30.05.2023 № 18469 та від 14.06.2023 № 20512, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржені рішення комісії не відповідають вимогам та принципам управлінської діяльності, закріпленим у частині 2 статті 2 КАС України, позаяк прийняті необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, недобросовісно, всупереч вимогам чинного законодавства.
Колегія суддів з висновками суду першої інстанції погоджується з наступних підстав.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 (далі - Порядок № 569).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165 в редакції на час спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 1 до Порядку №1165 визначено такі критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1.Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Кодексу, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:
виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;
відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 27 Порядку №1165 визначено, що Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови, секретарем та членами комісії, які брали участь у засіданні (абзаци 8, 9 пункту 40 Порядку №1165).
Додатком №4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, у якому зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
З положень наведених норм чітко та однозначно слідує, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак оспорювані рішення Комісії регіонального рівня можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Право на оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Можливість оскарження такого рішення до суду також передбачена в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку №1165), а саме рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі № 822/1878/18.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для прийняття певного рішення, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.  І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Матеріалами справи підтверджено, що рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника №18469 від 30.05.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Астион» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів з вказівкою дати та номеру.
Вказане оскаржене рішення прийняте у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності.
За змістом пункту 6 Порядку №1165, у разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 Додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції.
У рішенні №18469 від 30.05.2023 хоч і вказано тип операції (постачання), період здійснення операції, код УКТЗЕД товару та податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, однак в порушення вимог пункту 6 Порядку №1165 та всупереч формі самого рішення не відображено фактичних обставин прийняття такого рішення, не вказано детальної інформації, за якою встановлено відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, розшифрування назви підприємства, що було задіяно в ризиковій операції, та найменування товарів, які позивач придбав/реалізовував.
В рядку податкова інформація вказаного рішення не зазначено суті та характеру наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення.
Отже, вказане рішення не містить належних обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Матеріалами справи підтверджено, що з метою усунення сумнівів контролюючого органу Товариством з обмеженою відповідальністю «Астион», на власний розсуд, було подано на розгляд комісії наступні документи: договір оренди офісу №1-04 від 13.04.2023, наказ про призначення директора №01 від 31.03.2023, штатний розпис №01-Р від 09.04.2023, договір поставки №01/05-1 від 01.05.2023, рахунок на оплату №1 від 08.05.2023, рахунок на оплату №2 від 08.05.2023, рахунок на оплату №3 від 11.05.2023, рахунок на оплату №4 від 15.05.2023, рахунок на оплату №5 від 19.05.2023, рахунок на оплату №6 від 23.05.2023, платіжна інструкція № 146 від 08.05.2023, платіжна інструкція № 147 від 08.05.2023, платіжна інструкція № 155 від 11.05.2023, платіжна інструкція № 161 від 15.05.2023, платіжна інструкція № 164 від 19.05.2023, платіжна інструкція № 171 від 23.05.2023, видаткова накладна №1 від 23.05.2023, видаткова накладна №2 від 23.05.2023, видаткова накладна №3 від 23.05.2023, видаткова накладна №4 від 26.05.2023, видаткова накладна №5 від 26.05.2023, видаткова накладна №6 від 26.05.2023, контракт №08052023 від 08.05.2023, інвойс №VAR0443 від 19.05.2023, Цмр №VAR0443 від 19.05.2023, інвойс №VAR0450 від 23.05.2023, Цмр №VAR0450 від 23.05.2023, платіжна інструкція №2 від 10.05.2023, платіжна інструкція №4 від 23.05.2023, контракт №03052023 від 03.05.2023, інвойс №VF123-2023 від 19.05.2023, Цмр №413185 від 19.05.2023, платіжна інструкція №3 від 16.05.2023, ВМД UA100060411103U3 від 22.05.2023, ВМД UA100060411201U2 від 23.05.2023, ВМД UA100060411209U5 від 23.05.2023, ВМД UA100060411533U6 від 26.05.2023, сертифікати якості на товар (а.с. 10-12), надіслання яких та прийняття контролюючим органом підтверджено квитанцією №9130160890 від 05.06.2023 і ця обставина не заперечується відповідачем.
Однак, 14.06.2023 Комісією знов було прийнято рішення про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків за №20512.
Вказане рішення прийнято за наслідками розгляду отриманих від позивача пояснень та копій документів від 05.06.2023 № 1 та вказано, що платником не надано копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податків.
За змістом пункту 6 Порядку №1165 у рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Однак, у вказаному рішенні №20512 від 14.06.2023 в порушення зазначених вимог пункту 6 Порядку №1165 та всупереч формі самого рішення не відображено фактичних обставин прийняття такого рішення, не вказано детальної інформації, за якою встановлено відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, не зазначено з переліку документу та/або документів, який/які не надано та який/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, обмежившись формальним зазначенням про ненадання документів взагалі попри те, що обставини прийняття контролюючим органом від позивача пояснень щодо рішення №18469 віл 30.05.2023 та копій первинних документів підтверджено квитанцією №9130160890 від 05.06.2023 і ця обставина не заперечується відповідачем.
Отже, вказане рішення також є неконкретизованим.
Таким чином, контролюючим органом не наведено фактичних обставин, які є підтвердженням ризиковості здійснення операцій, що зумовило включення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Тобто, оскаржені рішення, якими встановлено відповідність ТОВ «Астион» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків були прийняті контролюючим органом без наявних на те правових підстав, непослідовно, не зважаючи на подані платником документи. Крім того, відповідач, отримавши повідомлення від 05.06.2023 №1, послався на не надання документів, що не відповідає фактичним обставинам, та без зазначення з визначеного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, що ставить платника у стан правової невизначеності, що є неприпустимим.
Доводи відповідача, що в ході проведеного аналізу податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, встановлено, що підприємство ТОВ «АСТИОН» здійснює операції з імпорту та постачання на адресу ТОВ «ЗЕРНОТОРГПОСТАЧ ГРУП» товарів з обмеженим терміном придатності та які потребують особливих умов зберігання та транспортування на суму ПДВ 441,25 тис. грн., номенклатура - Бичок с/м цілий Neogobius melanostomus, Кілька морожена балтійська ціла Spratus (OU MOROBELL), Салака балтійська 13+см., однак за даними ЄРПН придбання послуг транспортування, послуг оренди спеціалізованих складських приміщень не встановлено, інформація щодо місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) згідно звітності за формою 20-ОПП до контролюючих органів не подавалась, не враховується судом, оскільки такі обставини не були покладені в основу оскаржених рішень.
Зазначення в оскаржених рішеннях про наявність операцій з постачання/придбання товарів з обмеженим терміном придатності за відсутності їх реалізації та/або переробки, та/або відповідних засобів зберігання, та/або придбання послуг оренди відповідних основних засобів, не свідчить про виконання вимог щодо вмотивованості індивідуального акту суб`єкта владних повноважень.
Одним з критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що закріплені у Додатку 1 до Порядку зупинення №1165, є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (п. 8 Додатку 1).
У свою чергу, аналіз змісту указаного пункту свідчить, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, рішенню Комісії регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Разом з тим, зі змісту оскаржених рішень комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 30.05.2023 №18469 та від 14.06.2023 №20512 слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Окрім іншого, зміст пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку стосується конкретної господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній, яка на підставі податкової інформації є ризиковою та з цих підстав платник податків включається до переліку ризикових, однак з оскаржуваних рішень не вбачається, по якій податкові накладній досліджувалася податкова інформація по платнику податків.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішення було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі Суомінен проти Фінляндії (Suominenv. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
За встановлених обставин, оскаржувані рішення не відповідають критерію обґрунтованості.
Будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняті оскаржувані рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, суду не надано, як і не надано доказів того, що відповідач вчиняв будь-які дії, спрямовані на перевірку отриманої інформації шляхом направлення відповідного запиту платнику.
Відтак, ненадання відповідних доказів на підтвердження обґрунтованості прийнятих рішень контролюючим органом свідчить, що у нього були відсутні правові підстави для віднесення позивача до ризикових платників податків.
В даному випадку, відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідними наслідками у вигляді внесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання, у зв`язку з чим рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.05.2023 № 18469 та від 14.06.2023 № 20512 є протиправними та підлягали скасуванню.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня                  2023 року у справі № 160/13580/23 - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак