П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 лютого 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/27327/23	

Головуючий І інстанції: Аракелян М.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О., 
за участю секретаря - Голобородько Д.В., представника апелянта (відповідача) - Зарудної А.І. та представника позивача - Коротняна П.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 04.12.2023р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транком Укр» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
06.10.2023р. ТОВ «Транком Укр» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.05.2023р. №12152/15-32-04-06 про накладення штрафу. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірним податковим повідомленням-рішенням до ТОВ «Транком Укр» було застосовано штрафні санкції за порушення «граничних» строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач, не заперечуючи перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, категорично не згоден із застосованими відповідачем штрафними санкціями. Зокрема, позивач вказує, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято в період дії «карантину» та «воєнного стану», а також після набуття чинності змінами до розділу XX «Перехідні положення» ПК України, внесеними Законом України від 12.01.2023р. №2876-ІХ, які фактично пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Водночас, контролюючий орган застосував штрафні санкції, передбачені п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, з порушенням вимог п.11 підрозділу 10 та пп.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду першої інстанції письмовий відзив, в яких позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року (ухваленим у відкритому судовому засіданні) позов ТОВ «Транком Укр» - задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.05.2023р. №12152/15-32-04-06 про накладення на TOB «Транком Укр» штрафу у розмірі - 1756286,94 грн. Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача суму сплаченого судового збору у розмірі - 26344,30 грн. 
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач 04.01.2024р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.12.2023р. та прийняти нове - про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.01.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні на 07.02.2024р.
24.01.2024р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
29.01.2024р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
У судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача (апелянта) підтримала апеляційну скаргу та наполягала на її задоволенні.
Представник позивача судовому засіданні суду апеляційної інстанції категорично заперечував проти її задоволення та мотивовано наполягав на залишенні її без задоволення.
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, а також виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.
Позивач - ТОВ «Транком Укр» зареєстроване як юридична особа 20.01.2022р. в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області. Основним видом діяльності Товариства є інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код КВЕД 52.29).
Головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС в Одеській області було проведено перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на лютий 2022р., квітень-жовтень 2022р., січень 2023р. та лютий 2023р.
18.04.2023р. за результатами вказаної перевірки посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області складено акт №9298/15-32-04-06/44479695 про результати перевірки своєчасності реєстрації ТОВ «Транком Укр» податкових накладних та розрахунків коригування до такої податкової накладної. 
Так, згідно вказаного акту, в ході проведеної перевірки було встановлено порушення платником «граничних» термінів реєстрації    податкових накладних, встановлених п.п.201.10 ст.201 ПК України та пп.69.1 п.69 підрозділу 10 та п.89 підрозділу 2 розділу «Перехідні положення» ПК України.
Крім того, як вбачається з цього акту перевірки від 18.04.2023р., ТОВ «Транком Укр» реєстрація 34 податкових накладних, дата складання яких припадає на лютий 2022р., квітень-жовтень 2022р., січень 2023р. та лютий 2023р., була проведена з порушенням «граничних» термінів їх реєстрації (1-165 днів).
В подальшому, на підставі зазначеного акту перевірки уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області було прийняло податкове повідомлення-рішення від 31.05.2023р. №12152/15-32-04-06 та застосовано штрафні санкції на суму 1756286,94 грн. - за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Так, згідно з розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, доданого до податкового повідомлення-рішення від 31.05.2023р. №12152/15-32-04-06, до позивача була застосована штрафна санкція за ставками від 2% до 40% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних, що у підсумку склало - 1756286,94 грн. 
Не погоджуючись з зазначеними вище висновками акту перевірки та прийнятим на їх підставі спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернуся до суду із даним адміністративним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності заявлених позовних вимог та, відповідно, неправомірності дій та передчасності спірних податкових повідомлень-рішень відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, в цілому погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто із урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI.
Підпунктом 14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України регламентовано, що Єдиний реєстр податкових накладних вважається реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести    в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення                і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За приписами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиному реєстрі податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. 
У свою чергу, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Так, пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (окрім визначених законом випадках) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. При цьому, строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Однак, колегія суддів, як і суд 1-ї інстанції, враховує, що у зв`язку із розпочатою військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п.20 ч.1 ст.106 Конституції України і Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12.05.2015р. №389-VIII, Указом Президента України від 24.02.2022р. за №64/2022 (затв. Законом України від 24.02.2022р. №2102-ІХ) в Україні введено «воєнний стан» із 05 години 30 хвилин 24.02.2022р. строком на 30 діб.
У зв`язку із триваючою широкомасштабною збройною агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України та у відповідності до згаданих положень Конституції України і Закону №389-VIII, Указом Президента України від 14.03.2022р. за №133/2022 було продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 26.03.2022р. строком на 30 діб.
У подальшому, як загальновідомо, Указами Президента України від 17.05.2022р. за №341/2022 (затв. Законом України від 22.05.2022р. №2263-ІХ), від 12.08.2022р. за №573/2022 (затв. Законом України від 15.08.2022р. №2500-ІХ), від 07.11.2022р. за №757/2022 (затв. Законом України від 16.11.2022р. №2738-IX),     від 06.02.2023р. за №58/2023 (затв. Законом України від 07.02.2023р. №2915-IX), від 01.05.2023р. за №254/2023 (затв. Законом України від 02.05.2023р. №3057-IX), від 26.07.2023р. за №451/2023 (затв. Законом України від 27.07.2023р. №3275-IX), строк дії воєнного стану в Україні неодноразово продовжувався на 90 діб.
Як слідує зі змісту ст.1 Закону №389-VIII, «воєнний стан» - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії або ж загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Статтею 9 Закону №389-VIII встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.
Таким чином, оцінюючи доводи позивача про безпідставність застосування до нього штрафу з огляду на запровадження на території України «карантину» та, у подальшому, «воєнного стану», судова колегія враховує такі обставини.
Як загально відомо, 18.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020р. №533- IX.
У зв`язку із набранням чинності вказаного Закону №533-ІХ, з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020р. №540-IX та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020р. №591-ІХ, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), «штрафні санкції не застосовуються», крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, виробництва, зберігання і транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками і/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія «карантину», встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Таким чином, п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на «темпоральний критерій» незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Законодавець шляхом внесення даних змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що Кабінет Міністрів України установив «карантин» на підставі постанови від 11.03.2020р. №211 з 12.03.2020р.  
В подальшому, постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023р. №651, Кабінетом Міністрів України з 24 години 00 хвилин 30.06.2023р. на всій території України було відмінено «карантин», встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, як уже було згадано вище, до завершення «карантину» Указом Президента України від 24.01.2022р. №64/2022 в Україні був введений «воєнний стан», що на підставі відповідних Указів Президента України продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Далі, як вже вказувалося вище, з метою реалізації необхідних заходів стосовно підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків, Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р.
Зокрема, Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким було установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється із урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1 та  69.9 цього підрозділу ПК України визначено, що у випадку відсутності     у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, серед іншого, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або ж акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або ж скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України від 24.03.2022р. №2142-IX внесено зміни у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому, Верховною Радою України прийнято Закон України «Про внесення змін до   ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX.
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022р. Закону №2260-IX, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо,   платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до      дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р., подання податкової звітності до 20.07.2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022р.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Закон №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, у відповідності до яких, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього ж Кодексу, що звільняють   від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з 27.05.2022р. фактично було припинено застосування положень законодавства стосовно «мораторію» (зупинення) на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися і на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом №2260-IX також було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Тобто, з 27.05.2022р. п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було доповнено пп.69.1-1. 
За приписами цих нових положень, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені пп.69.1, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дійсно, оскільки дане правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна складена в період дії мораторію, а зареєстрована в Реєстрі після скасування дії мораторію, відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Однак, аналізуючи наведені норми законодавства, колегія суддів констатує, що починаючи з 27.05.2022р., у ПК України формально існували 2 (дві) чинні норми законодавства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування як під час дії карантину, так і починаючи з 24.02.2022р. (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це.
Конституційний Суд України у Рішенні від 03.10.1997р. №4-зп та у Рішенні від 09.02.1999р. №1-7/99 дійшов висновку про те, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному.
Дію нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, без формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію актів попередніх.
Аналогічний висновок наведений в рішеннях Конституційного Суду України від 05.04.2001р. №3-рп/2001 та від 13.03.2012р. №6-рп/2012. 
Отже, формально до спірних правовідносин слід застосовувати положення Закону №2260-IX.
Разом із тим, вирішуючи спір щодо темпоральної (часової) колізії між п.52-1 та п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів вважає за необхідне застосувати принципи податкового законодавства щодо подолання колізій.
Так, Верховний суд у постанові від 21.06.2022р. у справі №816/686/16 зазначив, що «принцип презумпції правомірності рішення платника податків» застосовується в усіх випадках, коли будь- яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Даний принцип підлягає застосуванню в силу самої «неясності» норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм. Зі змісту як норм пп.4.1.4 п.4.1 ст.4, так і норми п.56.21 ст.56 ПК України не вбачається необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є суть наведених норм,     може застосовуватися лише тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. 
Що ж до співвідношення між нормами-принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні щодо вирішенні податкового спору, то зазначене питання варто вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного та загального правового принципу.
Аналогічний підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від 15.05.2019р. у справі №825/1496/17 та від 22.12.2020р. у справі №460/2764/18.
Поряд із цим, у постанові від 07.07.2022р. у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип «in dubio pro tributario» (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Підсумовуючи наведене, колегія суддів вважає, що застосування у цих спірних правовідносин виключно п.69 пп.10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є порушенням принципу стабільності, що передбачений пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України.
Окрім цього, колегія суддів звертає увагу, що норми Закону №2260-IX мають певні ознаки зворотної дії, оскільки п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції відповідного Закону), фактично відновлює юридичну відповідальність за прострочення строку реєстрацію податкових накладних, котрі були виписані та строк реєстрації яких сплинув до набрання чинності цього Закону.
У відповідності до п.п.1-4 Рекомендації №R(91)1 Комітету Міністрів Ради Європи (КМРЄ)    про адміністративні санкції (on administrative sanctions), адміністративні санкції можуть бути накладені органами публічної влади у вигляді штрафу або іншого заходу фінансового чи нефінансового характеру, проте під час застосування адміністративних санкцій необхідно дотримуватися, серед іншого, таких умов: адміністративні санкції мають бути передбачені національним законодавством і бути пропорційними фактичному порушенню; орган публічної влади повинен встановити як факт порушення адміністративної норми права, так і відповідальність певної особи; адміністративні санкції неможливо накладати у зв`язку з діяльністю особи, якщо така діяльність на момент її вчинення була законною або не суперечила відповідній адміністративній практиці.
В аспекті наведеного колегія судів зазначає, що норми пп.69.2 п.69 суперечать нормам пп.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, встановлені у пп.52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022р. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що, із урахуванням введеного правового режиму воєнного стану, є додатковим та надмірним тягарем для позивача.
Виходячи із системного тлумачення положень ПК України, а також принципів застосування Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права мають бути чіткими і точними, вони мають бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно  до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
У світлі встановлених обставин, колегія суддів вважає, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на законодавство, діюче станом на час подання на реєстрацію спірних податкових накладних, позивач опинився в ситуації правової невизначеності.
Більш того, у справі що розглядається, колегія суддів зазначає, що нормами Закону №2260-IX платникам податків не було надано «перехідного періоду», достатнього для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних (розрахунків коригування), що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
У контексті доводів апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області не зайвим буде зазначити і про те, що згідно з п.109.1 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/чи їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
З аналізу вищенаведеного випливає, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкових накладних, передбачених п.120.1 ст. 120 ПК України, лише за наявності його вини.
А тому, суд апеляційної інстанції вкотре наголошує, що незважаючи на умови дії «карантинних обмежень» та введення «воєнного стану» позивачем було виконано податковий обов`язок відносно реєстрації спірних податкових накладних. Тобто, в межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації податкової накладної позивачем відбулася не з вини останнього, а виключно з об`єктивних (форс-мажорних) причин, до того ж, ним вживались відповідні заходи щодо вчасної їх реєстрації, що, в свою чергу, виключає умисну протиправність діянь платника податку та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, у свою чергу, фактично обумовлює і протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
До того ж, слід наголосити, що у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020р. у справі №260/81/19 зроблено висновок, що за практикою Європейського Суду з прав людини,    яка сформувалася з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Також, колегія суддів звертає увагу на те, що Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023р. №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023р., зокрема підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було доповнено п.п.89 та 90, у відповідності до яких, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України від 24.02.2022р. за №64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з      1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України від 24.02.2022р. за №64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено    або ж скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п.89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Реєстрі, встановлюється у розмірі:
- 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, Законом №2876-ІХ (набрав чинності 08.02.2023р.), збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, наведеними приписами Закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами ПК України, за наведених у п.п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Слід зазначити, що згідно з п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу).
Разом із тим, згідно з приписами ч.1 ст.58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Так, Конституційний Суд України у Рішенні від 09.02.1999р. №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення ч.1 ст.58 Конституції України уточнив, що положення зазначеної вище  норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись   на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або ж скасовують відповідальність юридичних осіб.
Таким чином, на день складання спірного акту перевірки від 18.04.2023р. №9298/15-32-04-06/44479695 та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31.05.2023р. за №12152/15-32-04-06, фактично вже набули чинності інші зміни до ПК України, які суттєво «пом`якшували» відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшення розмір штрафу), а відтак, контролюючий орган, в такому випадку, мав обчислювати суму штрафу згідно з новими, «зменшеними» розмірами.
Проте, відповідач застосував розміри штрафу, що були встановлені на день реєстрації спірних податкових накладних (п.120-1.1 ст.120-1 ПК України), а не на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, що, в свою чергу, призвело до порушення положень ст.58 Конституції України та п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, з огляду на вищезазначене слідує, що заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатись згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи те, що відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення після 08.02.2023р., на думку судової колегії, він був зобов`язаний застосовувати зазначені зміни до ПК України, які діяли саме на дату прийняття спірного рішення, зокрема, щодо зменшення відсоткових розмірів ставок штрафу за порушення платником податків граничного строку реєстрації податкових накладних, враховуючи положення щодо збільшення граничних строків реєстрації податкових накладних з урахуванням триваючого воєнного стану на території України.
Таким чином, враховуючи вище викладене, колегія суддів, оцінивши надані сторонами докази, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що контролюючий орган, в даному випадку, неправомірно застосував норми податкового законодавства як при призначенні штрафних санкцій, так і при обчисленні розміру штрафу, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 31.05.2023р. №12152/15-32-04-06 не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без врахування усіх обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, колегія суддів вважає необґрунтованою позицію податкового органу щодо поділу податкових накладних, за датою їх складання (до січня 2023р. та після цієї дати) з метою визначення норми права, на підставі якої слід застосовувати штрафні санкції, адже вищенаведені норми не передбачають того, що положення п.п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовуються в залежності від дати реєстрації податкових накладних.
Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах обох інстанцій.
Таким чином, судова колегія доходить висновку, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи відповідача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 09.02.2024р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль 

                                                                                                                    В.О. Скрипченко