ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2024 року	Львів	Справа № 380/1402/23 пров. № А/857/9839/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляк В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,

розглянувши у письмовому провадженні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року (ухвалене у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у місті Львові суддею Гулкевичем І. З.) в адміністративній справі № 380/1402/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Меркурій Торг Груп» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                         В С Т А Н О В И В :

У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Меркурій Торг Груп» (далі також - ТОВ «Меркурій Торг Груп», позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29.11.2022 № 13012/13-01-04-07.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головне управлінням ДПС у Львівській області за результатами проведеної камеральної перевірки ТОВ «Меркурій Торг Груп» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України дійшло висновків про порушення позивачем гранично допустимих строків для відповідної реєстрації, що потягло за собою нарахування штрафних санкцій на суму 179262,89 грн. 
Позивач стверджує, що згідно пункту 52.1 ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім тих, які визначені у цьому пункті.
Відповідно до абз. 3 пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Позивач зазначає, що пункт 52.1 Розділу XX ПК України, яким передбачено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19) не скасований.
Також позивач зазначає, що податковим органом порушено строки проведення камеральної перевірки.
Таким чином, позивач вважає, що перевірка податковим органом проводилась упереджено, висновки зроблені необґрунтовано та без належного з`ясування всіх обставин справи, а тому, податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ в редакції Закону № 2260-ІХ від 12.05.2022 скасовано мораторій щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а відповідно норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану. Звертає увагу на те, що позивач не повідомляв податковий орган про неможливість виконання ним податкового обов`язку відповідно до вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та/або Порядку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225. 

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу не погоджується з доводами апелянта, вважає їх необґрунтованими та просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення без змін. Вказує на те, що норми Закону України № 2260-ІХ від 12.05.2022 не відміняють дію норми п. 52.1 розділу ХХ ПК України, якою передбачено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину на всій території України з метою запобіганню поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19).

Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, посадовою особою ГУ ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Меркурій Торг Груп» щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період: вересень - грудень 2021, січень 2022.
За результатами перевірки складено акт від 12.10.2022 № 11184/13-01-04-07/42564144.
Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п. 201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись із висновками проведеної перевірки, ТОВ «Меркурій Торг Груп» подано заперечення від 04.11.2022 на Акт про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних від 12.10.2022 № 11184/13-01-04-07/42564144.
За результатами розгляду заперечення, листом від 16.11.2022 № 20974/6/13-01-04-07 Головне управленням ДПС у Львівській області повідомило позивача про правомірність складеного ним Акту та викладених у ньому висновків перевірки.
На підставі акта перевірки від 12.10.2022 № 11184/13-01-04-07/42564144 ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 29.11.2022 № 13012/13-01-04-07, яким на підставі пункту яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 179 262,89 грн.
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та необґрунтованим, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що порушення, які були передумовою прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення мали місце до 27.05.2022, тобто охоплювалися періодом звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних у вигляді штрафу у зв`язку з запровадженим карантином відповідно до приписів пункту 521   підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень ПК України; граничний строк реєстрації податкових накладних, які незареєстровані в Реєстрі своєчасно, не охоплювався періодом з 22.04.2022 по 27.05.2022; позивачем, після внесення змін до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, все ж дотримано вимог щодо реєстрації податкових накладних до 15.07.2022.
З позиції суду, у цій справі відповідачем не доведено обґрунтованості та відповідності нормам чинного законодавства висновків щодо допущення Позивачем порушень чинного податкового законодавства.
За таких обставин, суд дійшов висновку, що застосування до позивача штрафу відповідно до приписів ст. 120-1 ПК України у розмірі 30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування є безпідставним та протиправним.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі також ПК України).

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

З наведеного видно, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм видно, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Сторонами не заперечується, що позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних: 
№ 670 від 29.09.2021 на суму ПДВ 41617,15 грн - на 47 днів (дата реєстрації 13.07.2022); № 566 від 18.08.2021 на суму ПДВ 11880 грн - на 41 день (дата реєстрації 07.07.2022); №569 від 18.08.2021 на суму ПДВ 79747,14 грн - на 41 день (дата реєстрації 07.07.2022); №565 від 18.08.2021 на суму ПДВ 15840 грн - на 41 день (дата реєстрації 07.07.2022); №673 від 29.09.2021 на суму ПДВ 25740 грн - на 46 днів (дата реєстрації 12.07.2022); №857 від 29.12.2021 на суму ПДВ 75176,39 грн - на 47 днів (дата реєстрації 13.07.2022); №582 від 25.08.2021 на суму ПДВ 6435 грн - на 42 дні (дата реєстрації 08.07.2022); №583 від 25.08.2021 на суму ПДВ 33660 грн - на 42 дні (дата реєстрації 08.07.2022); №585 від 25.08.2021 на суму ПДВ 9276,85 грн - на 42 дні (дата реєстрації 08.07.2022); №581 від 25.08.2021 на суму ПДВ 10296 грн - на 42 дні (дата реєстрації 08.07.2022); №587 від 25.08.2021 на суму ПДВ 39514,37 грн - на 40 днів (дата реєстрації 06.07.2022); № 656 від 22.09.2021 на суму ПДВ 2211,33 грн - на 45 днів (дата реєстрації 11.07.2022); №657 від 22.09.2021 на суму ПДВ 34101,52 грн - на 45 днів (дата реєстрації 11.07.2022); №669 від 28.09.2021 на суму ПДВ 3175,58 грн - на 45 днів (дата реєстрації 11.07.2022); №808 від 01.12.2021 на суму ПДВ 5367,86 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); № 759 від 10.11.2021 на суму ПДВ 3601,29 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №742 від 03.11.2021 на суму ПДВ 15444 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №804 від 01.12.2021 на суму ПДВ 3003 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №778 від 17.11.2021 на суму ПДВ 2123,55 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №773 від 17.11.2021 на суму ПДВ 4290 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №819 від 08.12.2021 на суму ПДВ 3067,35 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №843 від 22.12.2021 на суму ПДВ 47645,28 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №845 від 22.12.2021 на суму ПДВ 3876,73 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №854 від 29.12.2021 на суму ПДВ 7603,31 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №805 від 01.12.2021 на суму ПДВ 12870 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №37 від 26.01.2022 на суму ПДВ 11625 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №15 від 12.01.2022 на суму ПДВ 3856,71 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №16 від 12.01.2022 на суму ПДВ 23608,11 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №28 від 19.01.2022 на суму ПДВ 4601,03 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №4 від 05.01.2022 на суму ПДВ 5328,90 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №36 від 26.01.2022 на суму ПДВ 47066,08 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); №5 від 05.01.2022 на суму ПДВ 3893,39 грн - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022).

Разом із тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ   Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Колегія суддів звертає увагу, що карантин в Україні було продовжено до 30.04.2023 відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 1423 “Про внесення змін до розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 березня 2020 р. № 338 і постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1236” від 23.12.2022, а зміни до п. 521 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України більше не вносилися та такий є чинним.

Разом з тим, з 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України № 64/2022, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України “Про правовий режим воєнного стану”, введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. Кількома наступними Указами режим воєнного стану продовжено та діє до цього часу.

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

При застосуванні штрафних санкцій на позивача, податковий орган покликався на дію підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ, що вступили в силу 27.05.2022 у зв`язку з прийняттям змін до ПК України, а саме Закону України № 2260-ІХ від 12.05.2022.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Згідно підпункту 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України визначено зупинити до 21 липня 2022 року дію пунктів 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу. До звітних податкових періодів лютий - липень 2022 року пункти 200.10-200.12 статті 200 цього Кодексу застосовуються з урахуванням строків для проведення камеральних, документальних податкових перевірок, передбачених підпунктом 69.2 цього пункту».
Підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, колегія суддів зазначає, що Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022, не врегульовувалось питання виконання обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких не припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, а як у цій спірній ситуації раніше.

Відтак, є незрозумілим обрахунок відповідачем штрафних санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, бо відповідно до п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 26 травня 2022 року.

Отже, вказані вище зміни стосуються реєстрації податкових накладних за період лютий - травень 2022 року та саме на ці податкові накладні та на камеральні перевірки, проведені за цими податковими накладними розповсюджується дія п. 69.1 розділу«Перехідні положення» ПК України.

Отже, до 27.05.2022 застосовувався мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, передбачений пунктом 52-1 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Фактично після 27.05.2022, відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом України від 17.03.2020 № 533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)».

За такого правового регулювання, як в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, позивач опинився в ситуації неоднозначного трактування прав та обов`язків платників податків - правової невизначеності.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Юридична конструкція норми пункту 56.21 стані 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення, двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосування до позивача штрафу відповідно до приписів статті 120-1 ПК України у розмірі 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування є безпідставним та протиправним.

Як передбачено частиною першою статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною другою статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи наведе вище та беручи до уваги всі обставини справи, колегія суддів апеляційного суду вважає, що відповідачем не доведено обґрунтованості та відповідності нормам чинного законодавства висновків щодо допущення позивачем порушень чинного податкового законодавства, тому податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29.11.2022 № 13012/13-01-04-07 є протиправним і підлягає скасуванню.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення суду не впливають та висновків суду не спростовують, тому колегія суддів апеляційного суду не вбачає підстав для його детального аналізу.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини в справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року в адміністративній справі № 380/1402/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин