ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 140/12235/21
адміністративне провадження № К/990/28318/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Хохуляка В.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19.04.2023 (суддя Волдінер Ф.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2023 (головуючий суддя Ільчишин Н.В., судді: Довгополов О.М., Гуляк В.В.) у справі № 140/12235/21 за позовом Головного управління ДПС у Волинській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу,
В С Т А Н О В И В :
У жовтні 2021 року Головне управління ДПС у Волинській області (далі також - відповідач, контролюючий орган) звернулося до суду з позовом до ОСОБА_1 (далі також - відповідачка) про стягнення податкового боргу в сумі 501214,78 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, контролюючий орган посилався на те, що ОСОБА_1 має податковий борг, який виник внаслідок несплати грошових зобов`язань, визначених податковими повідомленнями-рішеннями № 0115101307 від 11 вересня 2017 року та № 0167751307 від 05 жовтня 2017 року. Зазначені податкові повідомлення-рішення не оскаржувались, відповідно, грошові зобов`язання набули статусу узгоджених. 
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року, позовну заяву було залишено без розгляду.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23 грудня 2022 року скасовано ухвалу Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про звернення контролюючого органу до суду з цим позовом поза межами строку, встановленого ПК України, та, як наслідок, безпідставно залишили позов без розгляду.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2023 року, в задоволенні позову відмовлено. 
В ході розгляду справи судами встановлено, що за період господарської діяльності як суб`єктом підприємницької діяльності ОСОБА_1 виник податковий борг з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), внаслідок несплати грошових зобов`язань згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 11 вересня 2017 року №0115101307 в сумі 194782,00 грн основного платежу, 48695,50 грн штрафних санкцій; від 05 жовтня 2017 року №0167751307 в сумі 100601,00 грн основного платежу, 50300,50 грн штрафних санкцій. Загальна сума боргу по даному податку становить 501214,78 грн.
У зв`язку з несплатою грошових зобов`язань, контролюючим органом було сформовано вимогу про сплату боргу від 24.10.2016 №70260-16. 
На час звернення позивача до суду, податкові повідомлення-рішення відповідачкою не оскаржувались ні в адміністративному, ні в судовому порядку. Таким чином, контролюючий орган, вважаючи податковий борг за даними податковими повідомленнями-рішеннями узгодженим, звернувся до суду з позовом про його стягнення.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що контролюючим органом не доведено належними доказами, що сума податкового боргу у розмірі 501214,78 грн є узгодженою.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилається на безпідставність висновків судів попередніх інстанцій про те, що подані позивачем на підтвердження надіслання відповідачці податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги документи не містять інформації, який саме документ було вкладено в поштові відправлення, оскільки жоден нормативно-правовий акт не зобов`язує контролюючий орган підтверджувати вміст конверту. Наголошує, що матеріалами справи підтверджено факт наявності у відповідачки узгодженого грошового зобов`язання, його несплати у встановленому порядку та строки, а відтак наявність підстав для задоволення позову. 
Підставами касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Верховний Суд ухвалою від 17 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу, відповідачка просить залишити останню без задоволення та закрити касаційне провадження у справі. Вважає, що висновок щодо застосування норм права, викладений у постановах Верховного Суду, на які посилається контролюючий орган у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними, а відтак наявні підстави для закриття касаційного провадження. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Згідно статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлений законом.
Положеннями підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) передбачено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, податкові органи наділені повноваженнями звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
В розумінні підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу податковий борг сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно пункту 95.1 статті 95 Податкового кодексу України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Відповідно до пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.
За правилами пункту 59.5 статті 59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Податкова вимога є дійсною протягом усього терміну безперервного існування податкового боргу платника податків з моменту його утворення та до моменту його повного погашення за всіма видами податків і зборів. При цьому, грошові зобов`язання, які складають податковий борг, можуть змінюватися як кількісно, так і за видами податків. Проте, у разі зміни суми податкового боргу нормами Податкового кодексу України не передбачено обов`язку контролюючого органу повторно формувати та вручати платнику податків податкову вимогу. Аналогічна правова позиція неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема в постановах від 12 червня 2018 року (справа № 810/2533/16), від 19 лютого 2019 року (справа № 818/1117/16), від 04 березня 2019 року (справа №2а-6053/11/1070), від 25 лютого 2020 року (справа №1340/5767/18).
Згідно із пункту 58.3 статті 58 Податкового кодексу України у разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 Податкового кодексу України, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Порядок надсилання (вручення) контролюючими органами податкових вимог платникам податків регулюється Порядком направлення контролюючими органами податкових вимог платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30 червня 2017 року №610.
Пунктом 7 розділу IV зазначеного Порядку встановлено, що податкова вимога вважається належним чином врученою платнику податків (крім фізичних осіб), якщо вона надіслана за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручена платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Податкова вимога вважається надісланою (врученою) фізичній особі, якщо її вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному абзацом третім пункту 6 цього розділу.
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків податкову вимогу через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, така податкова вимога вважається врученою платнику податків у день, вказаний поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Системний аналіз зазначених положень свідчить про те, що несплата платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки є підставою для формування податковим органом та надіслання податкової вимоги. Податковий борг може бути стягнутий у судовому порядку за зверненням податкового органу. Стягнення податкового боргу у судовому порядку передбачає, що податковим органом виконано законодавчі приписи щодо порядку формування та направлення вимоги про стягнення податкового боргу.
Аналіз податкового законодавства свідчить про те, що податкова вимога повинна бути надіслана за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням. Додаткових вимог до надсилання податкової вимоги (зокрема, зазначення в рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення реквізитів документа, що надсилається) податкове законодавство не містить.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Волинській області ОСОБА_1. було сформовано податкову вимогу від 24.10.2016 №70260-16, відповідно до якої загальна сума податкового боргу станом на 24.10.2016 становила 342232,48 грн, з яких: 200093,13 грн за основний платіж, 52743,98 грн штрафні (фінансові) санкції та 89395,37 грн пеня, а також податкові повідомлення-рішення від 11.09.2017 №0115101307, яким відповідачці збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів  у розмірі 243477,50 грн, з яких 194782,00 грн за податковими зобов`язаннями та 48695,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 05.10.2017 №0167751307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів  у розмірі 150901,50 грн, з яких 100601,00 грн за податковими зобов`язання та 50300,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 
Як констатовано судами попередніх інстанцій, на підтвердження направлення вказаних рішень відповідачці контролюючим органом до суду було надано оригінали: фіскального чеку від 12.09.2017 №4302701854900 щодо відправлення рекомендованого листа ОСОБА_1 , рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №4470239945946 із зазначенням про особисте отримання адресатом 10 жовтня 2017 року, поштового конверту з відміткою про повернення, у зв`язку із закінченням терміну зберігання, поштового конверту з відміткою про повернення (4301035423502), у зв`язку із закінченням терміну зберігання.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову суди попередніх інстанцій виходили з того, що вказані документи не містять інформації про те, який саме документ був вкладений у поштові відправлення, що були надіслані відповідачці засобами поштового зв`язку, а відтак відсутні підстави стверджувати про направлення останній податкових повідомлень-рішень та вимоги про сплату боргу.   
Здійснюючи аналіз Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 5 березня 2009 року № 270, судом встановлено, що зазначені правила не встановлюють вимог до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення в частині зазначення реквізитів документа, що надсилається.
При цьому як зазначено у пункті 8 цих Правил оператори поштового зв`язку надають послуги з пересилання внутрішніх та міжнародних поштових відправлень, поштових переказів, зокрема, до внутрішніх поштових відправлень належать: листи - прості, рекомендовані, з оголошеною цінністю. Пунктом 11 Правил визначено, що поштові відправлення залежно від технології приймання, обробки, перевезення, доставки/вручення поділяються на такі категорії: прості, рекомендовані, без оголошеної цінності, з оголошеною цінністю.
Згідно з пунктом 19 Правил внутрішні поштові відправлення з оголошеною цінністю можуть прийматися для пересилання з описом вкладення та/або з післяплатою.
Із системного аналізу зазначених норм, слідує, що Правилами визначено окремі категорії поштових відправлень: рекомендовані листи та листи з оголошеною цінністю; з описом вкладення можуть бути лише листи з оголошеною цінністю; до інших видів листів опис вкладення не передбачений.
Повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу-повідомлення, яким оператор поштового зв`язку доводить до відома відправника чи уповноваженої ним особи інформацію про дату вручення реєстрованого поштового відправлення, виплати коштів за поштовим переказом та прізвище одержувача (пункт 2 Правил). Відповідно до пункту 62 Правил у разі подання для пересилання реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу з повідомленням про його вручення відправник заповнює бланк повідомлення на свою поштову адресу або адресу особи, якій за його дорученням належить надіслати повідомлення після вручення поштового відправлення, поштового переказу.
Суд враховує, що Податковий кодекс України, як і Порядок направлення контролюючими органами податкових вимог платникам податків чітко визначив категорію поштового відправлення (рекомендований лист), якою контролюючий орган має підтвердити надіслання платнику податків податкової вимоги.
Відтак суди попередніх інстанцій, вказуючи на відсутність доказів в підтвердження того, що на адресу відповідачки надіслано саме податкову вимогу №70260-16 та податкові повідомлення-рішення №0115101307, №0167751307, не врахували зазначених вище положень законодавства.
Окрім того, відповідач не надавала будь-яких доказів про отримання іншого поштового повідомлення від контролюючих органів, аніж податкове повідомлення-рішення, відомості про вручення якого наявні в матеріалах справи.
При вирішенні спорів щодо стягнення боргу, зокрема якщо предметом спору є факт надсилання податкової вимоги, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що податковим органом надіслано податкову вимогу в порядку встановленому законом, платник податків має спростовувати ці доводи.
Відповідачкою не спростовано доводи податкового органу, стосовно надіслання податкової вимоги та податкових повідомлень-рішень в порядку встановленому законом.
Окрім того, Суд звертає увагу, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
Враховуючи усе вищенаведене, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до помилкового висновку про порушення контролюючим органом порядку надіслання відповідачці податкових повідомлень-рішень та вимоги про сплату боргу та, як наслідок, безпідставно ствердили про неузгодженість визначених вказаними актами індивідуальної дії податкових зобов`язань. 
Водночас, враховуючи такі помилкові висновки, суди попередніх інстанцій не досліджували питання обґрунтованості розміру заявленого до стягнення податкового боргу, його структури. 
У контексті висновку колегії судів касаційної інстанції у цій справі, перевірка вищевказаних відомостей має визначальне значення при вирішенні даного спору.
Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.
Відповідно до положень пункту 2 частини першої статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
За правилами пункту 1 частини другої   статті 353 КАС   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою   статті 353 КАС   визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, судові рішення судів попередніх інстанцій  підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2023 року скасувати, а справу                            №  140/12235/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | В.П. Юрченко М.М. Гімон   В.В. Хохуляк