ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2024 року	Львів	Справа № 300/1865/23 пров. № А/857/23870/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Глушка І.В., Довгої О.І., 
при секретарі судового засідання:                              Пославському Д.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року (суддя- Боршовський Т.І., ухвалене в м. Івано-Франківськ 13:56, повний текст складено 23.11.2023) у справі № 300/1865/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Ірест” до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

В квітні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Ірест” звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача та щодо оформлення результатів такої перевірки, визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 000031/0701 від 04.01.2023.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 000031/0701 від 04.01.2023. Відмовлено в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю “Ірест” до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій щодо організації і проведення документальної позапланової виїзної перевірки та щодо оформлення результатів такої перевірки.
Не погодившись з прийнятим рішенням суду Головне управління ДПС в Івано-Франківській області оскаржило його подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду. Вважає, що оскаржуване рішення винесене без належного з`ясування обставин справи і з порушенням норм матеріального та процесуального права. Просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Як на доводи апеляційної скарги, апелянт посилається, зокрема, на те, що ТОВ «Ірест» не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 107404 грн. (537018,94 х 20%), в т.ч. за вересень 2022року 107404 грн., на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами (документами, які б підтверджували їх використання в господарській діяльності підприємства), чим порушено ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV, п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.6 ст. 44, п.189.1 ст. 189, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами і доповненнями).
В судовому засіданні представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, просив оскаржуване рішення залишити без змін.
В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав, просив скасувати оскаржуване рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної  скарги, відзив, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна  скарга не підлягає до  задоволення з наступних підстав.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що ТОВ «Ірест» зареєстровано як юридична особа 13.11.2003 року, код ЄДРПОУ № 32624264, взято на облік в контролюючих органах 18.11.2003 року, перебуває на обліку в в ГУ ДПС в Івано-Франківській області (м.Болехів). 
Основний вид діяльності за КВЕД: 25.62 – механічне оброблення металевих виробів. Станом на 30.09.2022 статутний капітал ТОВ «Ірест»  - 51,0 тис грн., з яких частка учасників у %: ОСОБА_1 (Україна), 2222713550 – 5%, Пеллідзер Карла Ерміна Ка (Італія), 2231926225 – 5%, Тоніоло Луіджіно (Італія), 2381524398 – 5%, Ферраро Маріо (Італія), 2231926225 – 85%. 
В декларації з податку на додану вартість за вересень 2022, позивачем задекларовано: податкові зобов`язання – 3201 грн. (рядок 9); податковий кредит – 187570 грн. (рядок 17); від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду – 184369 грн. (рядок 19): сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 201-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання декларації – 0 грн., сума, обчислена відповідно до пункту 201-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання декларації – 506976 грн. (рядок 19-1); сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання декларації (рядок 19 – рядок 19.1) – 184369 грн. (рядок 20): яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість – 184369 грн. (рядок 20.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню – 1240796 грн. (рядок 20.2); сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду – 0 (рядок 21).
Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області 18 листопада 2022  прийнято наказ № 1960-п «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Ірест» (код ЄДРПОУ 32624264)», яким на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.781.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 200.11 ст. 200, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України призначено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Ірест» з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації за вересень 2022 з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. Дата початку перевірки – 23 листопада 2022, тривалість – 5 робочих днів.
На підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 18.11.2022 року № 1960-п, направлення від 22.11.2022 року № 3270, головним державним інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Чернецькою М.Я. в період з 23.11.2022 по 30.11.2022 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Ірест» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні  від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з державного бюджету України 
23.11.2022 та 29.11.2023 контролюючим органом виставлено платнику податків запити № 1 та № 3. Так в запиті № 3 інспектор контролюючого органу, яка проводила перевірку, просила директора ТОВ «Ірест» надати до перевірки: документальне підтвердження використання придбаних товарів (робіт, послуг) в господарській діяльності підприємства; документальне підтвердження наявності складських залишків придбаних та нереалізованих товарів; норми витрат сировини та матеріалів, викорстаних при виробництві готової продукції (калькуляції, норми виходу готової продукції), розпорядчі документи щодо норм витрат, які підтверджують достовірність списання сировини на кожний вид готової продукції; пояснення та документальне підтвердження щодо використання списаних матеріалів на виробництво готової продукції та оприбуткування готової продукції на склад, інші документи, які підтверджують використання запасів в господарській діяльності. 
29.11.2022 посадовими особами відповідача, які проводили перевірку, складено акт від № 1418/09-19-07-01/32624264 про ненадання посадовими особами ТОВ «Ірест»  в повному обсязі документів, а саме: не подання первинних та зведених документів щодо підтвердження норм витрачання сировини та матеріалів на виробництво готової продукції (лімітно-забірна картка, накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, відомості обліку матеріальних витрат за видами продукції, замовленнями, зведені відомості (картки) обліку витрат на виробництво за видами продукції, звіт виробництва, матеріальні звіти, виробничі акти на списання сировини і матеріалів) .
За наслідками проведеної перевірки складено акт за № 6362/09-19-07-05/32624264 від 07.12.2022 року, яким встановлено, що у зв`язку з ненаданням платником податків документального підтвердження щодо використання в господарській діяльності запасів на суму 537018,84 грн., ТОВ Ірест» в порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України не нараховано податкове зобов`язання з ПДВ на суму 107404 грн. (537018,94 грн. * 20%, в тому числі за вересень 2022 – 107404 грн. Як наслідок, зроблено висновок про порушення позивачем пункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.5 статті 198 ПК України ТОВ «Дена Метал Україна», оскільки ТОВ «Ірест» занижено суму завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2) в сумі 107404 грн., в тому числі вересень 2022 – 107404 грн.
20.12.2022 року позивач подав в Головне управління ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки № 6362/09-19-07-05/32624264 від 07.12.2022 року.
03.01.2023 року листом про розгляд заперечення за № 23/6/09-19-07-01-06 відповідач надав позивачу відповідь на заперечення, в якій залишив без змін висновок акту перевірки № 6362/09-19-07-05/32624264 від 07.12.2022 року.
В подальшому, на підставі висновків акту перевірки № 6362/09-19-07-05/32624264 від 07.12.2022 року, відповідачем 04.01.2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення: № 000031/0701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 107404 грн. за основним зобов`язанням та застосовано штрафні санкції в сумі 26851 грн. (обгрунтування: ТОВ «Ірест» не подано документального підтвердження щодо використання в господарській діяльності запасів на суму 537018,84 грн., період – вересень 2022). 
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку. 
Рішенням від 22.03.2023 за № 7083/6/99-00-06-01-03-06 Державна податкова служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 за № 000031/0701.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду, колегія суддів зазначає наступне.
Позивач, вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 за № 000031/0701, звернулося до суду.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Згідно пункту 14.1.36. ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках передбачених статтею 216  Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50  цього Кодексу.
Згідно пункту 44.3 статті 44 ПК України , платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених  пунктом 44.1  цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до  статей 39  та  39-2  цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України  у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в  пункті 86.7  статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку  пункту 86.7  статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до пункту 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України  "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту  14.1.266  пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 189.1. статті 189 ПК України  у  разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно пункту 198.1. статті 198 КАС України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з  пунктом 187.8  статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до  пункту 187.9  статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені  митними деклараціями  (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих  податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в  податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в  податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до  підпункту 191.1.2  пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної перевірки то суд першої інстанції вірно зазначив, що у постанові Великої палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
В частині вимоги про неправомірність дій контролюючого органу, з огляду на правову позицію Верховного Суду, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що така позовна вимога не є належним способом захисту порушених прав позивача в спірних правовідносинах, оскільки, як встановлено судом, в процесі реалізації наказу № 1960-п від 18.11.2022 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка, за результатами якої контролюючи органом було винесено податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 № 000031/0701. 
Наказ на проведення перевірки вичерпав свою дію. 
Сам факт проведення перевірки посадовими особами відповідача на підставі наказу на проведення перевірку та складення акту про результатами перевірки не тягне за собою правових наслідків для позивача. Натомість негативні правові наслідки для позивача настали в зв`язку з прийняттям вказаних податкових повідомлень-рішень. Належним способом захисту прав позивача є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки.
Верховний Суд в постанові від 03.11.2022 у справі № 520/9698/19 вказав на те, що наслідком такого неналежного обрання способу захисту порушеного права платника податків під час проведення перевірки, є відмова в задоволенні позову.  
Відтак, судом першої інстанції правомірно відмовлено в задоволені позову в частині визнання протиправним дій відповідача щодо проведення документальної позапланової перевірки та щодо оформлення результатів такої перевірки.
Щодо правомірності податкового повідомлення- рішення №000031/0701 від 04.01.2023 колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з перевірки посадовими особами контролюючого органу встановлено, що ТОВ «Ірест» у вересні 2022 списано на виробництво готової продукції сировини (рах. 201 «Сировина та матеріали») на суму 537019  грн. згідно даних Головної книги та  виробничого звіту за вересень 2022 року.
Оприбуткування готової продукції з виробництва оформлено відомостями про рух готової продукції за вересень 2022. Також позивачем надано відомості про рух готової продукції за вересень 2022.
Як вбачається з наказу б/н від 24.01.2011 «Про облікову політику підприємства» ТОВ «Ірест» при відпуску виробничих запасів у виробництво готової продукції застосовує, зокрема, метод середньозваженої собівартості (пункт 15 наказу) .
Контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про те, що надані платником податків виробничі звіти, відомості про рух готової продукції за вересень 2022, не є належними первинними документами, які підтверджують списання у виробництво матеріалів на суму 537019 грн. та оприбуткування готової продукції. Контролюючий орган вказав на те, що зазначені в цих звітах та відомостях цифрові показники кількості використаних матеріалів у виробництві готової продукції та кількості виготовленої продукції з такої сировини не підтверджені на запит контролюючого органу первинними документами.
В процесі перевірки контролюючим органом 23.11.2022 та 29.11.2023 виставлено платнику податків запити № 1 та № 3. В запитах інспектор контролюючого органу, яка проводила перевірку, просила платника податків надати до перевірки: документальне підтвердження використання придбаних товарів (робіт, послуг) в господарській діяльності підприємства; документальне підтвердження наявності складських залишків придбаних та нереалізованих товарів; норми витрат сировини та матеріалів, використаних при виробництві готової продукції (калькуляції, норми виходу готової продукції), розпорядчі документи щодо норм витрат, які підтверджують достовірність списання сировини на кожний вид готової продукції; пояснення та документальне підтвердження щодо використання списаних матеріалів на виробництво готової продукції та оприбуткування готової продукції на склад, інші документи, які підтверджують використання запасів в господарській діяльності. 
Посадовими особами відповідача 29.11.2022, які проводили перевірку, складено акт від № 1418/09-19-07-01/32624264 про ненадання посадовими особами ТОВ «Ірест»  в повному обсязі документів, а саме: не подання первинних та зведених документів щодо підтвердження норм витрачання сировини та матеріалів на виробництво готової продукції (лімітно-забірна картка, накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, відомості обліку матеріальних витрат за видами продукції, замовленнями, зведені відомості (картки) обліку витрат на виробництво за видами продукції, звіт виробництва, матеріальні звіти, виробничі акти на списання сировини і матеріалів) .
Відтак, контролюючий орган, застосував положення пунктів 44.1, 44.6 статті 44 ПК України та дійшов висновку про те, що вказані вище показники бухгалтерського обліку позивача не підтверджені належними первинними документами, а саме документально не підтверджено використання матеріалів у виробництві готової продукції, списання їх у собівартість реалізованої продукції, і як наслідок  використання в господарській діяльності запасів в сумі 537019 грн.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідач дійшов помилкового висновку про ненадання ним первинних документів, які підтверджують використання в господарській діяльності запасів в сумі 537019 грн.
Згідно статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні встановлено вимоги до первинних документів», які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Верховний Суд в постанові від 10.06.2019 у справі № 804/5840/16 зазначив, що запитувані податковим органом документи, за наслідками неподання яких контролюючий орган зробив висновок про відсутність первинних документів які підтверджують використання в господарській діяльності запасів в сумі 96153947,56 грн, як от калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним».
Таким чином, є безпідставним застосування відповідачем наслідків неподання платником податків під час перевірки  первинних документів згідно статті 44 ПК України, оскільки ті документи, які запитував контролюючий орган згідно вимог  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не відносяться до первинних бухгалтерських документів. 
Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом в постанові від 05.10.2022 у справі № 160/11773/21.
Разом з тим, під час проведення перевірки позивачем було надано відповідачу відповідні документи щодо підтвердження передачі сировини у виробництво та отримання готової продукції на склад підприємства (виробничий звіт, акт виходу готової продукції за вересень 2022), що відповідає записам Головної книги за вказаний період.
Згідно пункту 2.7 глави Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, передбачено, що документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні мати обов`язкові реквізити типових або спеціалізованих форм. Собівартість реалізованої продукції визначена позивачем згідно з нормами ПБО 16 «Витрати». Подані позивачем під час перевірки первинні документи за їх змістом, з врахуванням методу оцінки  вибуття запасів у виробництво та реалізацію ФІФО, відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.7 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
За результатами проведеної на вимогу контролюючого органу інвентаризації, не виявлено жодної нестачі товарно-матеріальних цінностей, що підтверджується інвентаризаційним описом матеріальних цінностей та основних засобів станом на 30.11.2022. 
Стосовно зауважень контролюючого органу до змісту вказаних документів, а саме щодо надані виробничі звіти та акти за вересень 2022  не дають можливість встановити реальні обсяги списання сировини на виробництво готової продукції, кількість використаної такої сировина на виробництво кожної одиниці готової продукції, то на переконання суду, вказані обставини, з огляду на об`єм дій, які вчинили посадові особи контролюючого органу під час перевірки, не давали відповідача підстав для донарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму списаної у виробництво сировини за вересень 2022.
Відповідно до пункту 3.3 акту перевірки та додатку № 3 до акту перевірки, фактична сплата сум ПДВ в розмірі 184368,6 грн., в тому числі по імпортних операціях в сумі 184134,61 грн., що вплинула на показники від`ємного значення ПДВ в податковій декларації за вересень 2022 мала місце в липні 2022 (в акті описка – зазначено лютий 2022).
Відтак, не є спірними між сторонами вказані обставини щодо декларування позивачем показників з ПДВ за податкові періоди:  липень – вересень 2022, які виплинули на суми від`ємного значення з ПДВ у вересні 2022. 
Разом з тим, слід зазначити, що операції по придбанню сировини для виробництва готової продукції та операції щодо реалізації готової продукції підтверджуються, зокрема, митними деклараціями за спірний податковий період, до яких мали доступ посадові особи контролюючого органу, що підтверджується наданими представником відповідача витягами з база даних контролюючого органу по експортно-імпортних операціях ТОВ «Ірест», що проводила перевірку (том 2, а.с. 74-75), однак їх відомості під час перевірки не досліджувалися. Жодних зауважень до операцій з імпорту товарів (сировини) та експорту готової продукції акт перевірки не містить.
Як зазначено судом першої інстанції, позивач подав суду договір купівлі-продажу № 1 від 04.01.2022, № 2 від 10.01.2022, укладених між ТОВ «Ірест» та АТ «Р.В.А.» (Італія) на купівлю-продаж сировини – тмц та купівлі–продажу готової продукції, копії митних декларацій за спірних період, рахунки-фактури на придбання в АТ «Р.В.А.» (Італія) сировини для виробництва готової продукції та міжнародно-транспортних накладних (CMR) на її перевезення до України (том 1, а.с. 112-118) та копії митних декларацій за спірних період, рахунки-фактури щодо продажу АТ «Р.В.А.» (Італія) вже готової продукції, міжнародно-транспортних накладних (CMR) на її перевезення до Італії (том 1, а.с. 95-106). Вказані рахунки-фактури, митні декларації містять детальну інформації щодо імпортованих ТОВ «Ірест» тмц (сировини) для виробництва готової продукції, та експортованих товарів (конкретної номенклатури, кількості, вартості тощо).
Згідно підпункту 198.1, 198.3 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Отже, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
З врахуванням наведеного, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не надав жодного доказу безпідставності формування позивачем показників податкового кредиту з ПДВ, в тому числі й за податковий період (липень 2022), що вплинув на виникнення суми від`ємного значення з ПДВ у вересні 2022. Натомість, що не заперечується відповідачем, всі податкові накладні, які відображені у складі податкового кредиту, належним чином зареєстровані в ЄРПН та не були зупинені контролюючим органом.
За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковий кредит сформовано позивачем по операціях, на підставі первинних документів, які підтверджують фактичний рух активів. 
Разом з тим, контролюючий орган вказані операції не заперечив. 
В акті перевірки немає зауважень щодо вказаних операцій, які були об`єктами оподаткування, та на підставі яких зформовано податковий кредит, в тому числі й що вплинув на від`ємне значення з ПДВ у вересні 2022, зокрема суми ПДВ, заявленої платником податків до бюджетного відшкодування згідно заяви від 19.10.2022 (додаток 4 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2022). 
Проте, контролюючий орган, незважаючи на вказані обставини, не отримавши на запит документи, які не є первинними, та без дослідження в системному зв`язку всіх операцій, починаючи з періоду, що вплинув на виникнення від`ємного значення з ПДВ, зокрема, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2022, та перевірки правильності формування платником податків показників собівартості готової продукції за вказані податкові періоди, дійшов висновку фактично зняти з платника податковий кредит, який вплинув на від`ємне значення з ПДВ у вересні 2022, та зробив передчасний та, відповідно, необгрунтований та безпідставний висновок про заниження ТОВ «Ірест» податкових зобов`язань з ПДВ на суму 107404 грн. (537018,94 грн. * 20%).
Таким чином, встановлені обставини  є такими, що мають наслідком протиправність податкового повідомлення-рішення № 000031/0701 від 04.01.2023, а відтак судом першої інстанції підставно частково задоволено позов та скасовано дане податкове повідомлення-рішення
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів апеляційного суду вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції з наведених вище мотивів, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд-
                                                          ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення  Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2023 року у справі № 300/1865/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга  	
Повне судове рішення складено 26.02.2024