ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/9794/23          Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Сергій КЛОПОТ

ПОСТАНОВА
Іменем України

06 лютого 2024 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача          Сорочка Є.О.,
суддів           Єгорової Н.М., 
          Коротких А.Ю.,
за участю секретаря с/з           Грисюк Г.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного підприємства "Городнянські аграрні інвестиції" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02.10.2023 у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Городнянські аграрні інвестиції" до Головного управління ДПС у Чернігівській області    про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 07.04.2023 № 3656/ж10/25-01-23-07.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 02.10.2023 у задоволенні позову відмовлено.
Позивач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є неправомірним.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 17.01.2023 № 75-ц, у період з 20.02.2023 по 24.02.2023 Головним управлінням ДПС у Чернігівській області, керуючись п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст.20, п.п. 78.1.21. п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України (далі - ПК), а також згідно п.п. 69.2. п. 69 підрозділу 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК, було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «Городнянські аграрні інвестиції» з питань повноти нарахування суми податкових зобов`язань щодо утриманих податків з доходів нерезидентів з джерелом походження з України за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Чернігівській області був складений акт № 2109/23/35274745 від 03.03.2023 документальної позапланової невиїзної перевірки з питань повноти нарахування суми податкових зобов`язань щодо утриманих податків з доходів нерезидентів з джерелом походження з України за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.
Згідно висновків акту перевірки, за позивачем встановлені порушення статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про зникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України від 04.07.2013 № 412-VII, ц. 103.2 ст. 103, п.п. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПК, в результаті чого занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента «UKRFARM FUNDING LIMITED» з джерелом походження з України всього на загальну суму 393 632,54 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 393 632,54 грн.
Вважаючи викладені у акті відомості такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, та керуючись правом, наданим пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17, п. 81.3 ст. 81, п. 86.7 ст. 86 ПК України, ПП «Городнянські аграрні інвестиції» 21.03.2023 подано заперечення до зазначеного акту.
Засобами поштового зв`язку 12.04.2023 ПП «Городнянські аграрні інвестиції» отримано податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 № 3656/ж10/25-01-23-07, згідно якого, на підставі акту № 2109/23/35274745 від 03.03.2023 збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 393 633 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 98   408 грн 
Не погоджуючись із вказаним повідомленням-рішенням, ПП «Городнянські аграрні інвестиції» від 26.04.2023 у порядку, передбаченому ст. 56 ПК, подало скаргу до ДПС України, у якій з підстав, зазначених у скарзі, позивач просив скасувати податкове повідомлення-рішення.
Листом від 05.05.2023 № 11250/6/99-00-06-01-01-06 (отримано позивачем 10.05.2023) ДПС України повідомила ПП «Городнянські аграрні інвестиції» про прийняття рішення про продовження строку розгляду скарги на податкове повідомлення- рішення відповідача від 07.04.2023 № 3656/ж10/25-01-23-07 до 26.06.2023 включно.
Засобами поштового зв`язку 14.06.2023 позивач отримав від ДПС України лист від 09.06.2023 за № 14681/6/99-00-06-01-08-06 «Рішення про результати розгляду скарги», відповідно до якого, податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023 № 3656/ж10/25-01-23-07 залишено без змін, а скарга - без задоволення.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом. 
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що позивачем неправомірно застосовано зменшену ставку податку (2%) при виплаті доходу нерезиденту, оскільки такий дохід підлягав оподаткуванню за загальною ставкою 15% у порядку пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
За змістом підпункту «а» пункту 141.4.1 статті 14 ПК доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно пункту 141.4.2 статті 141 ПК резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Так, згідно Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктами 103.2, 103.3 статті 103 ПК передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Відтак, право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої Конвенцією, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником отримуваного доходу.
У пункті 9.1 коментарів до статті 11 та в пункті 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватися у вузькому технічному сенсі, а повинен розумітися в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення і уникнення сплати податків.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Тож лише тоді, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу в розумінні Конвенції та статті 103 ПК.
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 11.11.2021 у справі № 820/5420/15, від 29.07.2021 у справі № 815/251/16.
Як вбачається з матеріалів справи, ПП "Городнянські аграрні інвестиції" (Боржник) та компанією «UKRFARM FUNDING LTD» (Кредитор), яка створена у відповідності з законодавством Кіпру, укладено договір про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04.03.2008.
Відповідно до  умов цього договору, Кредитор може, але не зобов`язаний, надати Боржнику, та Боржник згоден отримати від Кредитора, належним чином  використовувати та виплачувати поновлюваний кредит на загальну суму до 10 000 000 дол. США на всіх умовах даного договору. Боржник може в будь-який момент звернутися за одержанням траншу відповідно до цього Кредитного договору шляхом надіслання письмової заяви на транш Кредитору, в якій повинен бути зазначений бажаний розмір траншу.
Підпунктом 2.3 пункту 2 «Кредит»,  підпунктом 15.1 пункту 15 договору визначено, що кредит  фінансується  отриманими Кредитором у «Standard Bank Plc»  кредитними коштами  на підставі  поновлювальних кредитних угод  між  Кредитором та «Standard Bank Plc» (юридична адреса Standard BankPlc:  20 Gresham Street, London, EC 2V 7JE, United Kingdom). Кредитор  повідомляє  Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standard Bank Plc як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та Standard Bank Plc (як забезпечення за цим Договором) та боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від  Кредитора.
Наведене дає підстави для висновку, що за умовами спірного договору «UKRFARM FUNDING LIMITED» пов`язаний договірними зобов`язанням із Кредитором Standard Bank Plc, тому «UKRFARM FUNDING LIMITED» фактично виступає як проміжна ланка між позивачем та компанією «Standard Bank Plc», яка і є факчтиним бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за спірним договором.
Судом першої інстанції також вірно враховано інформацію компетентного органу Республіки Кіпр щодо нерезидента «UKRFARM FUNDNG LIMITED», надісланого до ГУ ДПС у Чернігівській області ДПС України 26.07.2021 за № 16966/7/99-00-07-06-03-14 (вих. ІКО Кіпр №T.D. 3.10.43.2/AV.246 P.910 від 23.04.2021), про те, що діяльність компанії «UKRFARM FUNDNG LIMITED» є збитковою, залежить від фінансової підтримки своєї кінцевої материнської компанії; надання позик українським підприємствам здійснювалось виключно за рахунок отриманих запозичень. 
Наведене є додатковим підтвердженням того, що фінансова діяльність компанії «UKRFARM FUNDNG LIMITED» пов`язана договірними і юридичними зобов`язаннями щодо перерахування отриманого доходу кредиторам та у якості погашення власних боргових зобов`язань, тобто компанія фактично не визначає подальшу економічну долю такого доходу.
Відтак, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позивач не мав підстав для застосування пільгової ставки податку у 2% розміру виплаченого доходу у вигляді відсотків, позаяк у даному випадку компанію «UKRFARM FUNDING LTD» не належить вважати бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу у розумінні вимог чинного законодавства.
Тому, збільшення оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб виходячи зі ставки 15 % є правомірним.
Щодо притягнення позивача до відповідальності за пунктом 125-1.2 статті 125 ПК, колегія суддів зазначає таке.
У відповідності до пунктів статті 125-1.1 статті 125-1 ПК ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Необхідно зауважити, що зазначені вище норми були уведені в дію у зв`язку із запровадженням нової концепції відповідальності платників податків за правопорушення Законом України від 16.01.2020 № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", який набрав чинності з 23.05.2020 (окремі положення уведено в дію з 01.01.2021).
До набрання чинності зазначеного Закону відповідальність платників податків за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків була передбачена статтею 127 ПК, якою передбачалося, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, для цілей вирішення спору у даній справі, ні диспозиція, ні санкція норми, яка передбачала відповідальність податкового агента за ненарахування, неутримання та несплату податків платника податків у розмірі 25 відсотків суми податку факчтино не зазнала змін. Норми статті 125 ПК у порівнянні зі статтею 127 ПК не звільнила від відповідальності та не зменшила її.
Тому, притягуючи позивача до відповідальності за пунктом 125-1.2 статті 125 ПК відповідач діяв у повній відповідності вимогам закону та Конституції України.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Городнянські аграрні інвестиції" залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02.10.2023 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач          Є.О. Сорочко

Суддя          Н.М. Єгорова

Суддя          А.Ю. Коротких

Повний текст постанови складений 12.01.2024.