ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/2444/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2023 року (головуючий суддя Жук Р.В.) 
у справі №340/2444/19 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроукррегіон»
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроукррегіон» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №00000030506 від 13 вересня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6  378  226 грн, з яких: 5  102  581 грн - податкове зобов`язання, 1  275  645 грн - штрафна санкція;
- форми «В4» №00000351412 від 13 вересня 2019 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2  210  937 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акту перевірки про відсутність реального характеру господарських операцій з придбання товару між позивачем та ТОВ «Інвестиційна група «Трофор», ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», ПП «Віталіс» та ТОВ «ЮП Консенсус», на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам здійснених господарських операцій щодо придбання ТМЦ, оскільки господарські операції були належним чином оформленні та підтверджуються первинними документами. Крім того, позивач зауважив, що не може відповідати за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами. Також позивач наголосив на підтвердженні факту реалізації ним придбаної у наведених контрагентів продукції іншим підприємствам.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 06 липня 2023 року у справі №340/2444/19 рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, що поза належною увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи позивача про те, що у товарно-транспортних накладних про перевезення товарів, придбаних у ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ПП «Віталіс», ТОВ «ЮП Консенсус» та ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», замовником перевезення вказаний позивач (ТОВ «Агроукррегіон»), вантажовідправниками – ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ПП «Віталіс», ТОВ «ЮП Консенсус» та ТОВ «Равен Агро Хім-Південь». Товарно-транспорті накладні про перевезення товарів, придбаних у зазначених контрагентів, були складені останніми як вантажовідправниками. Заповнювали графи таких товарно-транспортих накладних, у тому числі інформацію про рухомі склади, вантажовідправники (ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ПП «Віталіс», ТОВ «ЮП Консенсус» та ТОВ «Равен Агро Хім-Південь»), а не позивач, а тому, на його думку, відсутні підстави перекладати на платника податків відповідальність за внесення недостовірних даних іншою особою. Крім того, зі змісту оскаржуваних судових рішень убачається, що судами попередніх інстанцій не було належним чином досліджено конкретні умови передачі матеріальних цінностей (товару) від постачальників до позивача, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, факт використання придбаного товару у господарській діяльності позивача.
За результатами нового розгляду справи рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що доводи, викладені в акті перевірки спростовуються належними та допустимими доказами, наявними в матеріалах справи, а обставини, на які посилається контролюючий орган, не можуть бути достатніми підставами для визнання господарських операцій між позивачем та контрагентами безтоварними. Суд встановив, що відповідачем у ході перевірки не підтверджено можливість здійснення ТОВ «Інвестиційна група «Трофор», ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», ПП «Віталіс» та ТОВ «ЮП Консенсус» господарських операцій з ідентифікованими товарами у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, у зв`язку із відсутністю достатньої кількості працівників для здійснення придбання та реалізації різноманітних товарів та виконання робіт, послуг без залучення стороннього персоналу, відсутністю отримання супутніх послуг для здійснення господарської діяльності, що свідчить про неможливість виконання взятих на себе зобов`язань з реалізації ідентифікованого товару на адресу ТОВ «Агроукррегіон». Проте, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на додану вартість - покупцем товару (послуг) норм ст. 198 ПК України щодо підстав виникнення права на податковий кредит. Платник податку (покупець) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі. 
Скаржник зазначає, що суд першої інстанції не дослідив належним чином тих обставин, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агроукррегіон», оформленої актом №2/11-28-05-06/30800/35 від 09.09.2019, встановлено нереальний характер задокументованих операцій із поставки позивачу сільськогосподарської продукції, мінеральних добрив, засобів захисту рослин від ТОВ «Інвестиційна група «Трофор», ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», ПП «Віталіс» та ТОВ «ЮП Консенсус», оскільки у ході перевірки не підтверджено фактичне транспортування товарів від вказаних постачальників, а відомості, внесені у товарно-транспортні документи, є недостовірними. Крім того, на думку скаржника, поза увагою суду першої інстанції залишилось те, що операції з ТОВ «Інвестиційна група «Трофор», ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», ПП «Віталіс» та ТОВ «ЮП Консенсус» неможливо підтвердити у зв`язку з відсутністю у останніх відповідної кількості працівників, складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів, спецтехніки тощо, а також у зв`язку з неможливістю підтвердження походження товарів за ланцюгом постачання. Відтак, контролюючий орган вважає, що позивач безпідставно сформував податковий кредит з ПДВ за цими операціями з придбання товарів, які у дійсності не відбувалися.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. 
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обґрунтоване. Позивачу наголошує, зокрема на тому, що судом першої інстанції при новому розгляді справи у повній мірі враховано висновки Верховного Суду від 06 липня 2023 року у цій справі та правильно зазначено, що товарно-транспортні накладні складались вантажовідправниками (контрагентами позивача), отже у суду відсутні підстави перекладати відповідальність за внесення недостовірних даних га ТОВ «Агроукррегіон». Інші документи, наявні в матеріалах справи підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами з приводу поставки товару, що був в установленому порядку оприбуткований, використаний позивачем у власній господарській діяльності. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, основним видом діяльності позивача - товариства з обмеженою відповідальністю «Агроукррегіон» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області у липні - вересні 2019 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агроукррегіон» з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Нано Трейдінг» (попередня назва ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор») за липень 2017 року, ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» за вересень 2017 року, ТОВ «Агроінвест Групп» за жовтень-листопад 2017 року, ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» за лютий, червень-жовтень, грудень 2018 року, ПП «Віталіс» за жовтень 2018 року, ТОВ «ЮП Консенсус» за жовтень 2018 року – показників декларацій з податку на додану вартість за липень, вересень-листопад 2017 року, лютий, червень-жовтень та грудень 2018 року.
За результатами перевірки складено акт від 09.09.2019 №2/11-28-05-06/30800/35, згідно висновків перевіркою встановлено порушення п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредиту на суму 7  311  455,55 грн за рахунок віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ за господарськими операціями з придбання товарів у ТОВ «Інвестиційна група «Трофор» (за липень 2017 року – 828  231 грн) ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» (за вересень 2017 року – 98  666 грн), ТОВ «Агроінвест Групп» (за жовтень – 705  336 грн, за листопад 2017 року – 499  178 грн), ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» (за лютий 2018 року – 318  580 грн, за червень 2018 року – 378  000 грн, за липень 2018 року – 771  576 грн, за серпень 2018 року – 503  326 грн, за вересень 2018 року – 605  651 грн, за жовтень 2018 року – 611  062 грн, за грудень 2018 року – 31  360 грн) ПП «Віталіс» (за жовтень 2018 року – 1  057  590 грн), ТОВ «ЮП Консенсус» (за жовтень 2018 року – 900  910 грн), які у дійсності не відбулися.
Крім того, ТОВ «Агроукррегіон» при поданні податкової декларації з ПДВ за жовтень 2018 року не враховано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за вересень 2018 року та завищено суму податкового кредиту на 2063 грн. 
Як вказано в акті перевірки, вказані порушення призвели до заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 102 581 грн. та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового кредиту, на загальну суму 2 210 937 грн. 
До висновків про порушення позивачем податкового законодавства контролюючий орган дійшов з огляду на відсутність у контрагентів необхідних для ведення господарської діяльності умов та ресурсів, а також не підтвердження фактичного транспортування товарів від вказаних постачальників, недостовірність відомостей, внесених у товарно-транспортні документи.
На підставі акту перевірки від 09.09.2019 №2/11-28-05-06/30800/35 ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №00000030506 від 13.09.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6  378  226 грн, з яких: 5  102  581 грн - податкове зобов`язання, 1  275  645 грн - штрафна санкція;
- форми «В4» №00000351412 від 13.09.2019, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2  210  937 грн.
Правомірність податкових повідомлень-рішень від 13.09.2019 форми «Р» №00000030506 та форми «В4» №00000351412 є предметом судового розгляду цієї справи.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.
Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За визначенням, наведеним  в пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14  ПК України).
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення  спеціальної   податкової   правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення   зв`язку   між   фактом   придбання  товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською  діяльністю  платника податку.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. «а» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку  з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу /орендарю.
У відповідності до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За визначенням в пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
За правилами п.200.4 ст.200 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені статті 198 Податкового кодексу України.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема,  з придбання або виготовлення товарів та послуг (пп. «а» п.198.1 ст.198 ПК України).
У відповідності до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому згідно з п.201.8 ст.201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до п.  201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
З акту перевірки від 19.09.2019 вбачається дослідження контролюючим органом під час проведення перевірки господарських операцій позивача з поставки товару у контрагентів  - постачальників ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор» (з 15 травня 2018 року змінило найменування на ТОВ «Нано-Трейдінг»), ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», ПП «Віталіс» та ТОВ «ЮП Консенсус». 
На підтвердження господарської операції позивача з ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор» (з 15 травня 2018 року змінило найменування на ТОВ «Нано-Трейдінг»), які раніше були вилучені у позивача та надані на запит контролюючого органу слідчими органами, досліджувалися такі документи:
- договір поставки від 01 липня 2017 року, за умовами якого постачальник ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор» зобов`язується поставити (передати) у власність покупцю ТОВ «Агроукррегіон» агрохімічну продукцію (засоби захисту рослин), вказані у специфікаціях (т.5, а.с.66– 68);
- специфікація № 1 від 20 вересня 2017 року до цього договору (т.5, а.с.69);
- видаткові накладні №14, №15 від 10 липня 2017 року та податкові накладні №3003, №3004 від 10 липня 2017 року про поставку товарів (гербіцид «Август Дублон Голд 75%, (0,75 кг)» у кількості 330 шт., гербіцид «Дюпон Еллай Супер 70% (0,15 кг)» у кількості 320 шт.) на загальну суму 4  969  387,80 грн., в т.ч. ПДВ 828  231,30 грн (т.5, а.с.70, 72; т.8, а.с.194-195);
- рахунки-фактури та платіжні доручення про перерахування на рахунок ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор» коштів у сумі 2  096  887,32 грн., платіжне доручення про перерахування на рахунок ТОВ «Житносельцентр» коштів у сумі 2  872  500,48 грн., до якого перейшло право вимоги за договором про відступлення права вимоги від 07.08.2017 року, укладеним з ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор» (т.5, а.с.71, 73; т.9, а.с.61-62)..
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор» підписані Русаковим В.В., який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 18 квітня 2017 року по 15 травня 2018 року значився директором цього товариства.
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Інвестиційна Група «Трофор», у розмірі 828  231,30 грн. включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2017 року.
На підтвердження взаємовідносини з ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» (м. Баштанка, Миколаївської області) позивач надавав контролюючому органу такі документи:
- договір поставки №19091 від 19 вересня 2017 року, за умовами якого постачальник ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» зобов`язується поставити (передати) у власність покупцю ТОВ «Агроукррегіон» агрохімічну продукцію (засоби захисту рослин) (т.2, а.с.61-63);
- специфікація №1 від 20 вересня 2017 року до цього договору про поставку товару - гербіцид «Міура (Август) 5 л» у кількості 213 шт (т.2, а.с.64);
- видаткова накладна №РН-000018 від 20 вересня 2017 року та податкова накладна №9 від 20 вересня 2017 року про поставку товару на загальну суму 479  250 грн., в т.ч. ПДВ 79  875 грн (т.2, а.с.72-73);
- рахунок-фактура та платіжне доручення від 23 жовтня 2017 року про перерахування коштів на рахунок ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» у сумі 479  250 грн (т.2. а.с.70-71);
- товарно-транспортна накладна №20/09-16 від 20 вересня 2017 року про перевезення товарів (т.8, а.с.185);
- договір поставки №1909 від 19 вересня 2017 року, за умовами якого постачальник ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» (м. Баштанка Миколаївської області) зобов`язується поставити (передати) у власність покупцю ТОВ «Агроукррегіон» сільськогосподарську продукцію (т.2, а.с.65-67);
- специфікація №1 від 20 вересня 2017 року до цього договору про поставку товару пшениця 6 класу врожаю 2017 року у кількості 23 т. (т.2, а.с.68);
- видаткова накладна №РН-000020 від 20 вересня 2017 року та податкова накладна №11 від 20 вересня 2017 року про поставку товару на загальну суму 112  746 грн., в т.ч. ПДВ 18  791 грн (т.2, а.с.77, 79);
- рахунок на оплату та платіжне доручення від 23 жовтня 2017 року про перерахування коштів на рахунок ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» у сумі 112  746 грн (т.2, а.с.70 76);
- товарно-транспортна накладна №20/09-17 від 20 вересня 2017 року про перевезення товарів (т.8, а.с.184).
Договори поставки та первинні документи про їх виконання з боку ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» підписані ОСОБА_1 , яка за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 01 вересня 2017 року по 17 липня 2018 року значилася директором цього товариства.
Суми ПДВ за податковими накладними ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд» в розмірі 98  666 грн включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року.
На підтвердження взаємовідносини з ТОВ «Агроінвест Групп» (м. Миколаїв) позивач надав контролюючому органу такі документи:
- договір поставки №1610 від 16 жовтня 2017 року, за умовами якого постачальник ТОВ «Агроінвест Групп» зобов`язується поставити (передати) у власність покупцю ТОВ «Агроукррегіон» сільськогосподарську продукцію, вказану в специфікаціях (т.2, а.с.102-106);
- специфікації до цього договору про поставку товару - насіння соняшника врожаю 2017 року у загальній кількості 677,321 т (т.2, а.с.107, 157);
- податкові та видаткові накладні про поставку товару на загальну суму 7  227  068,40 грн, у т.ч. ПДВ 1  204  511,40 грн (т.2, а.с.121-122, 135-136, 154-155);
- рахунки-фактури та платіжні доручення про перерахування коштів на рахунок ТОВ «Агроінвест Групп» у сумі 7  227  068,40 грн (т.2, а.с.109-121, 134, 153);
- товарно-транспортні накладні про перевезення товарів (т.2, а.с.124-133, 138-143, 158-168).
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ «Агроінвест Групп» підписані ОСОБА_2 , який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 06 червня 2017 року по 31 липня 2018 року значився директором цього товариства.
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Агроінвест Групп» включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 705  336,60 грн, за листопад 2017 року 499  177, 80 грн.
На підтвердження взаємовідносин з ПП «Віталіс» (м. Миколаїв) позивач надав контролюючому органу такі документи:
- договір поставки №01-10/18 від 01 жовтня 2018 року, за умовами якого постачальник ПП «Віталіс» зобов`язується поставити ТОВ «Агроукррегіон» товари - мінеральні добрива, засоби захисту рослин та інші хімічні вироби сільськогосподарського призначення (т.1, а.с.195-197);
- специфікації до цього договору про поставку товару хімічний виріб сільськогосподарського призначення «Теравет Т-400», 50 кг у кількості 135 шт (т.1, а.с.203, 206, 209, 212, 215, 218, 221, 224, 227, 230, 233, 236, 239);
- податкові та видаткові накладні про поставку товарів на загальну суму 6 345 540 грн., у т.ч. ПДВ 1  057  590 грн (т.1, а.с.202, 205, 208, 211, 214, 217, 220, 223, 226, 229, 232, 235, 238; т.9, а.с.6-18);
- рахунки-фактури та платіжні доручення про перерахування коштів на рахунок ПП «Віталіс» у сумі 680  000 грн (т.1, а.с.199-201, 204, 207, 210, 213, 216, 219, 222, 225, 228, 231, 234, 237; т.9, а.с.76, 84-94);
- товарно-транспортні накладні про перевезення товарів (т.1, а.с.240-244).
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ПП «Віталіс» підписані ОСОБА_3 , який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 03 березня 2016 року значиться директором цього підприємства.
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ПП «Віталіс», в розмірі 1  057  590 грн включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2018 року.
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ «ЮП Консенсус» (м. Миколаїв) позивач надав контролюючому органу такі документи:
- договір поставки №02/10-18 від 02 жовтня 2018 року, за умовами якого постачальник ТОВ «ЮП Консенсус» зобов`язується поставити покупцю ТОВ «Агроукррегіон» товари - мінеральні добрива, засоби захисту рослин та інші хімічні вироби сільськогосподарського призначення (т.2, а.с.3-5);
- специфікації до цього договору про поставку товару - хімічного виробу сільськогосподарського призначення «Теравет Т-400», 50 кг у кількості 115 шт (т.2, а.с.13, 16, 19, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 40);
- податкові та видаткові накладні про поставку товарів на загальну суму 5 405 460 грн., в т.ч. ПДВ 900  910 грн (т.2, а.с.12, 15, 18, 21, 24, 27, 30, 33, 36, 39; т.8, а.с.246-250; т.9, а.с.1-5);
- рахунок на оплату та платіжні доручення про перерахування коштів на рахунок ТОВ «ЮП Консенсус» у сумі 5  150  000 грн (т.2, а.с. 7 - 11, 17, 20, 23, 26, 29, 32, 35, 38; т. 9, 64-71, 77-83, 95);
- товарно-транспортні накладні про перевезення товарів (т.2, а.с.41-46).
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ «ЮП Консенсус» підписані Куріленко І.В., яка за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 17 жовтня 2018 року значиться директором цього товариства.
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «ЮП Консенсус» у розмірі 900  910 грн включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2017 року.
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» (м. Миколаїв) позивач надав контролюючому органу такі документи:
- договір поставки №3001 від 30 січня 2018 року, за умовами якого постачальник ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» зобов`язується поставити ТОВ «Агроукррегіон» сільськогосподарську продукцію (т.2, а.с.213-215);
- специфікації до цього договору про поставку товарів - засоби захисту рослин, добрива, інші хімічні вироби сільськогосподарського призначення в асортименті (т.2, а.с.216-230; т.3, а.с.125, 128, 131, 134, 143, 153, 158, 162, 167, 172, 192, 193, 200, 203, 206, 209, 212, 215, 218, 221, 224, 227, 230, 233, 236, 239; т.4, а.с.6, 7, 10, 13, 16, 19, 22, 25, 28, 31 35, 37, 42, 45, 48, 51, 54, 57, 60, 63, 66, 69, 72, 86, 89, 93, 96, 101, 105, 109, 136);
- податкові та видаткові накладні про поставку товарів на загальну суму 19  329  275,10 грн., у т.ч. ПДВ 3  221  545,85 грн (т.2, а.с.247-248; т.3, а.с.2-3, 7-8, 12-13, 17-18, 22-23, 27-28, 31-32, 37-38, 41-42, 47-48, 52-53, 57-58, 63-64, 68-69, 124, 127, 130, 133, 142, 147, 152, 157, 161, 166, 171, 189, 195, 199, 202, 205, 208, 211, 214, 217, 220, 223, 226, 229, 232, 235, 238, 244; т.4, а.с.5, 9, 12, 15, 18, 21, 24, 27, 30, 33, 36, 41, 44, 47, 50, 53, 56, 59, 62, 65, 68, 71, 85, 88, 92, 94, 100, 104, 108, 135 ; т.8, а.с.196 - 245);
- рахунки на оплату та платіжні доручення про перерахування коштів на рахунок ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» у розмірі 19  340  893,50 грн (т.2, а.с.235 – 246; т.3, а.с.1, 6, 11, 16, 21, 26, 35, 36, 45, 46, 51, 56, 62 67, 123, 188, 198, 243; т.4, а.с.84, 95, 99, 103, 107, 134);
- товарно-транспортні накладні про перевезення товарів (т.2, а.с.250; т.3, а.с.5, 10, 14, 20, 25, 30, 34, 40, 44, 50, 55, 61, 66, 71, 126, 129, 132, 135, 144-146, 149-151, 154-156, 159-160, 163-165, 168-170, 173-176, 190-191, 196-197, 201, 204, 207, 210, 213, 216, 219, 222, 225, 228, 231, 234, 237, 242; т.4, а.с.4, 8, 11, 14, 17, 20, 23, 26, 29, 32, 34, 38, 43, 46, 49, 52, 55, 58, 61, 64, 67, 70, 73, 90, 97-98, 102, 106, 110, 137).
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» підписані Костенком С.М., який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 28 листопада 2017 року значиться директором цього товариства.
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» включено позивачем до складу податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ за лютий 2018 року 318  580,49 грн, за червень 2018 року 378  000 грн, за липень 2018 року – 771  576,76 грн, за серпень 2018 року 505  325 грн, за вересень 2018 року 605  651,60 грн, за жовтень 2018 року 611  052 грн, за грудень 2018 року 31  360 грн.
Крім того, на виконання ухвали суду першої інстанції ТОВ «Равен Агро Хім-Південь» у підтвердження виконання зобов`язань по договору із позивачем надало до суду в копіях: виписки по рахунку, договір поставки №3001 від 30.01.2018 року, специфікації, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні (т.5, а.с.88-250; т.6, а.с.1-89).
Досліджуючи обставини виконання зазначених господарських операцій, судом встановлено, що усі договори поставки, укладені позивачем з ТОВ «Інвестиційна група «Трофор», ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», ПП «Віталіс» та ТОВ «ЮП Консенсус», містять розділ 2 «Умови поставки», який передбачає, що поставка товару здійснюється на умовах відповідно до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення термінів «Інктотермс» (в редакції 2010 року), обумовлених сторонами в специфікаціях до даного договору. Місце поставки товару визначається відповідно до специфікацій на кожну партію товару та транспортної інструкції покупця. Одночасно з товаром постачальник передає наступні документи: договір, специфікація, видаткова накладна, рахунок-фактура, товарно-транспортна накладна.
При цьому, зазначені договори містять пункт 3.4, яким передбачено що перевезення товару здійснюється автомобільним транспортом за рахунок покупця.
Виходячи з умов поставки, обумовлених відповідними специфікаціями, поставка товарів від ТОВ «Інвестиційна група «Трофор», ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп» здійснювалася на умовах DAT (... named terminal of destination) правил Інкотермс-2010, а поставка товарів від ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», ПП «Віталіс», ТОВ «ЮП Консенсус» здійснювалася на умовах EXW (... named place) правил Інкотермс-2010.
На час здійснення господарських операцій в межах вказаних договорів означені вище контрагенти позивача мали статус юридичної особи, платників податку на додану вартість, що свідчить про наявність спеціальної податкової правосуб`єктності у контрагентів позивача в ході виконання правочинів поставки з позивачем. 
Докази порушення відображення вищевказаних господарських операцій в бухгалтерському обліку позивача акт перевірки не містить, наявні у справі докази в їх сукупності свідчать про правомірність відображення господарських операцій з придбання товару у бухгалтерському обліку позивача і спричинення реальних змін майнового стану платника податків, а також про використання придбаного товару позивачем у своїй господарській діяльності, що відповідачем не спростовано.
Виходячи з поданих позивачем документів на підтвердження виконання вказаних договорів,  судом встановлено, що ці документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і є достатніми доказами  для підтвердження реальності господарських операцій з поставки товару, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.
Щодо доводів відповідача про не підтвердження здійснення перевезення товару згідно наданих товарно-транспортних накладних, оскільки ці товарно-транспортні накладні не відповідають вимогам Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 №363, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній адміністративній справі Верховний Суд у постанові від 06.07.2023 з приводу таких доводів податкового органу зазначив наступне.
«Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки у їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Зі змісту оскаржуваних судових рішень убачається, що висновок судів попередніх інстанцій про відсутність реальності здійснення господарських операцій між ТОВ «Агроукррегіон» та зазначеними вище контрагентами ґрунтується на не підтвердженні фактичного переміщення (руху) товарів від постачальників до позивача.
Так, суди попередніх інстанцій зауважили про встановлення численних недоліків в оформленні товарно-транспортних накладних.
Водночас у поданій касаційній скарзі скаржник зазначає, що у товарно-транспортних накладних про перевезення товарів, придбаних у ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ПП «Віталіс», ТОВ «ЮП Консенсус» та ТОВ «Равен Агро Хім-Південь», замовником перевезення вказаний позивач (ТОВ “Агроукррегіон”), вантажовідправниками – ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ПП «Віталіс», ТОВ «ЮП Консенсус» та ТОВ «Равен Агро Хім-Південь».
Скаржник наголошує на тому, що товарно-транспорті накладні про перевезення товарів, придбаних у зазначених контрагентів, були складені останніми як вантажовідправниками. Заповнювали графи таких ТТН, у тому числі інформацію про рухомі склади, вантажовідправники (ТОВ «Атлант Сервіс-Трейд», ТОВ «Агроінвест Групп», ПП «Віталіс», ТОВ «ЮП Консенсус» та ТОВ «Равен Агро Хім-Південь»), а не позивач, а тому, на його думку, відсутні підстави перекладати на платника податків відповідальність за внесення недостовірних даних іншою особою.
Зазначені обставини залишились поза належною увагою судів попередніх інстанцій.».
З матеріалів даної справи слідує, що відповідно до додаткових угод до специфікацій, що є невід`ємною частиною договорів поставки, поставка товару здійснюється на умовах DAT (Інкотермс 2010) (т.10, а.с.46-245).
DAT (Delivered At Terminal) це новий термін, введений в Інкотермс-2010, який означає, що продавець виконав своє зобов`язання по постачанню, коли він надав покупцеві товар, розвантажений з транспортного засобу в узгодженому терміналі зазначеного місця призначення. Продавець несе всі ризики по доставці товару до названого місця.
Відповідно до пунктів 11.1,11.4, 11.5, 11.6,11.7 Правил №363 основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом).
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Товарно-транспортна накладна, подорожній лист - призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, і в операціях з поставки товару не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 11 вересня 2018 року у справі №821/995/17, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно - матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним, документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Наявність дефектів, допущених при оформленні, товарно-транспортної накладної, не може свідчити про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому за умови підтвердження такої операції іншими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку.
Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажив, а не факт придбання товару, то за наявності інших документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його подальшу реалізацію, недоліки такого документа, як товарно-транспортна, накладна, не можуть свідчити про відсутність реальних господарських операцій, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Проаналізувавши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність позивача по господарських відносинах з наведеними вище контрагентами, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що з останніх можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування придбаного товару, його кількість та вартість, надано докази сплати коштів за нього, що свідчить про належне документальне підтвердження господарських операцій, відповідно, позивачем підтверджено показники, відображені у податковій звітності.
Позивачем дотримано вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами, у відповідності до вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані позивачем докази підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися. Так, зокрема, з матеріалів справи встановлено, що подальший рух придбаних товарів відображено у звітах по рахунку 201 «Матеріали», книзі складського обліку, лімітно – забірних картках на отримання матеріальних цінностей, актах про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, звітах по рахунку 208 «Посівний матеріал», актах витрат насіння і садивного матеріалу, звітах по рахунку 26 «Продовольче зерно», видаткових накладних, рахунках – фактур, товарно-транспортних накладних, оборотній відомості по товарно-матеріальним рахункам, договорі зберігання від 10.07.2017 року та акті приймання - передачі (т.1, а.с.245-257; т.2, а.с.47-59, 80-98, 144-152, 169-209, т.3, а.с.72-86, 89-122, 136-141, 177-185, 240-241, 245-250; т.4, а.с.74-83, 111-133, 138-148; т.12, а.с.18-159).
Водночас контролюючим органом висновок про нереальність вказаних господарських операцій зроблено на підставі доводів про те, що операції з контрагентами позивача неможливо підтвердити у зв`язку з відсутністю у останніх відповідної кількості працівників, складських приміщень, виробничих потужностей, транспортних засобів, спецтехніки тощо, а також у зв`язку з неможливістю підтвердження походження товарів за ланцюгом постачання.
Вказані висновки відповідач здійснив на підставі інформації з баз даних ІС «Податковий блок», Архів електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних, інших баз.
Проте, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 27.03.2018 у справі № 816/809/17. 
Більш того, Верховний Суд у постанові від 27.02.2018 по справі № 811/2154/13-а вказав на те, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи данні отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними.
Із зазначеного слідує, що доводи контролюючого органу щодо неспроможності контрагентів позивача виконати заявлений обсяг поставок є твердженнями, які не обґрунтовуються відповідними доказами, зокрема актами перевірки або зустрічної звірки.
Суд апеляційної інстанції враховує, що висновком Верховного Суду, викладеним у постановах по справам №826/7704/16 від 19.06.2018, №2а/1770/3360/12 від 30.01.2018 критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Поряд із зазначеним, колегія суддів також звертає увагу на те, що Верховний Суд у постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15 виклав висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. 
Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Зазначений висновок відповідає положенням статті 61 Конституції України, якими закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
В даній справі відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Виходячи з вищенаведеного в сукупності, суд апеляційної інстанції вважає, що вказані доводи відповідача жодним чином не спростовують реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами. 
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч.2 ст.77 КАС України не доведено обґрунтованості висновків щодо взаємовідносин позивача з переліченими вище підприємствами, відповідно, не доведено порушення позивачем податкового законодавства, що стало підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Суд першої інстанції під час нового розгляду справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, врахував висновки і мотиви Верховного Суду, викладені   у постанові від 06.07.2023 у цій справі, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не  спростовують. 
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.  
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2023 року у справі №340/2444/19 залишити без змін. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко