ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

31 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/3951/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Кругового О.О.,     
  
                    розглянувши в порядку письмового провадження  апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлтрейд - ЛТД"     на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 р. (суддя Артоуз О.О.)    в адміністративній справі №280/3951/23 за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлтрейд - ЛТД"     до     Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання податкового повідомлення - рішення протиправним, нечинним та його скасування ,-                 

В С Т А Н О В И В:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Ойлтрейд-ЛТД» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008400407 від 02.06.2023, яке прийняте Головним управлінням  ДПС у Запорізькій області, яким застосовано штраф в розмірі 1173973,97  грн. за порушення строку реєстрації податкових накладних Єдиному реєстрі податкових накладних. 
                    В обґрунтування пред`явленого позову позивач зазначив  про наявність форс-мажорних обставин, як підстава для звільнення його від відповідальності, необхідність застосування п.69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (щодо забезпечення реєстрації до 15 липня 2022 р. податкових накладних, складених з 01 лютого по 31 травня 2022 р.), а також п.89 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (щодо застосування зменшеної відсоткової ставки штрафу). 
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 р., ухваленим за результатом розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, у задоволенні позову відмовлено.
          Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем. Посилаючись на порушення норм матеріального права, скаржник просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
          В обгрунтування вимог апеляційної скарги, окрім доводів позовної заяви, скаржник наполягає на тому, що не міг вчасно виконати  податкових обов`язок з незалежних від нього причин. Крім того, правова невизначеність щодо дій, які має вчинити платних податків в умовах воєнного стану, є, на думку скаржника, достатньою підставою для звільнення його від відповідальності.     
          У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обгрунтоване та вказує на те, що позивачем не спростована обставина порушення  ним термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розмір штрафної санкції визначений на підставі пункту    120-1.1. статті 120-1 ПК    України    - за порушення позивачем пункту    201.10 статті 201 ПК України. Положення пункту 90 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачають відповідальність за порушення строків, встановлених пунктом 89 підрозділу 2    розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Зазначені норми набрали чинності в лютому 2023 р., тобто після реєстрації позивачем спірних податкових накладних. Крім того, позивач не звертався до контролюючого органу за отриманням статусу платника податків, який не має можливості виконувати податкові обов`язки.
          Справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до положень    статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
          Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами    статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Перевірка оскарженого рішення суду першої інстанції здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено    статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України.
          Судом першої інстанції встановлено, що Головним державним інспектором Вознесенівського відділу податків і зборів з юридичних осіб Головного управління ДПС у Запорізькій області Щіровою Т.О. проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних датою виписки лютий 2022 року січень 2023 року платника ТОВ «Ойлтрейд-ЛТД». За результатам перевірки 09.05.2023 складено Акт камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податковій звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №0810/08-01-04-07/38708255 (далі Акт перевірки). У відповідності до Акту перевірки перевіркою встановлено, що порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПКУ, з урахуванням вимог п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, п. 52-1, п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, а саме перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність платника передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 з урахуванням п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ. 02 червня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення № 0008400407 згідно якого до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 1173973, 97 грн.
          Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач податкові накладні направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків на їх реєстрацію.
          Колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
          Відповідно до пункту  201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом  198.5 статті 198  та пунктом  199.1 статті 199  цього  Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; - для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
          Згідно з пунктом  120-1.1  статті  120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
          Законом України №2876-ІХ від 12 січня 2023 р. "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08 лютого 2023 р., підрозділ 2  розділу XX "Перехідні положення" ПК України  доповнено пунктами 89, 90 такого змісту:
          "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем);
          "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
          Пунктом 11 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  визначено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.
          Проте, Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 р. у справі № 280/4484/23 сформулював наступний правовий висновок:
          " Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
          Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
          Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
          А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
          Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)."
          Доводи позивача про безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій, враховуючи дію пунктів 52-1, 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, колегія суддів також вважає неспроможними з наступних підстав.
          Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Законом України від 12 травня 2022 р. №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27 травня 2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України  Про введення воєнного стану в Україні  від 24 лютого 2022 р. №64/2022, затвердженим Законом України  Про затвердження Указу Президента України  Про введення воєнного стану в Україні  від 24 лютого 2022 р. № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
          Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу  Перехідні положення ПК України  у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 р., подання податкової звітності до 20 липня 2022 р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 р.
          Згідно із підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення ПК України  платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення ПК України  (в редакції  Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 р.) визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
          Тобто,  Законом № 2260-ІХ  поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу (вчинення діяння, дії або бездіяльності внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору), що звільняють від фінансової відповідальності.
          Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, як це передбачено в абз. 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних, а також подання заяв контролюючому органу щодо неможливості виконання обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних. Наслідком порушення термінів реєстрації податкових накладних, передбачених п. 201.1 ст. 201 ПК України, є застосування штрафу відповідно до статті 120-1 ПК України.
          Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
          Керуючись статтями  315,  316,  321,  322,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
          Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ойлтрейд - ЛТД"      - залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 р.  в адміністративній справі №280/3951/23  - залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 31 січня 2024 р. і касаційному оскарженню не підлягає відповідно до пункту 2 частини 5  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий