ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2949/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  16 січня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді                              Файдюка В.В.
суддів:                                        Собківа Я.М.
Мєзєнцева Є.І.
При секретарі:                              Масловській К.І.
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Київ хліб" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Київ хліб" (далі - позивач, ТОВ "Торговий дім "Київ хліб) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило про визнання протиправними та скасування прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 18 жовтня 2022 року №270530411 та від 18 жовтня 2022 року за №270550411.
В обґрунтування позовних вимог, позивач посилається на процедурні порушення, допущені контролюючим органом при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень, зокрема, безпідставне залишення без розгляду заперечень на акт перевірки, які були подані платником податків поштовим зв`язком у встановлений строк - на 10 робочий день після отримання акта перевірки.
Крім того, позивач не погоджується також з правомірністю тверджень контролюючого органу про завищення ТОВ "Торговий дім "Київ хліб" податкового кредиту на 6 639 814 грн. внаслідок його формування на підставі податкових накладних, зареєстрованих контрагентами позивача з порушенням встановлених строків, оскільки стверджує, що такі податкові накладні (складені в лютому 2022 року) були зареєстровані в останній день встановленого строку - 15 липня 2022 року.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року даний адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
При цьому суд дійшов висновку, що положення статей 44 та 86 Податкового кодексу України не обмежують платників податків в праві на подання заперечень на акт перевірки поштою. Крім того, суд зазначив, що податкові накладні від 28.02.2022, на підставі яких позивачем був сформований податковий кредит, підлягали реєстрації в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що платником в податковій декларації з ПДВ за лютий 2022 року задекларовано в порушення пункту 187.1 ст.187 Кодексу податкові зобов`язання не в повному обсязі, а саме занижено податкові зобов`язання на загальну суму 22605,87грн. Крім того, в порушення п. 198.6 ст.198 Кодексу "Торговий дім "Київ хліб" включено до податкового кредиту податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації на загальну суму 6639814,0 грн. Зазначає, що заперечення до акту перевірки від підприємства "Торговий дім "Київ хліб"  від 11.10.2022 №316 отримано Головним управлінням ДПС у м. Києві за вх. ГУ ДПС у м. Києві № 62903/6 від 17.10.2022. Оскільки, заперечення до акту камеральної перевірки надано до Головного управління ДПС у м. Києві з порушенням термінів, встановлених Кодексом, Головним управлінням ДПС у м. Києві залишено без розгляду лист ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КИЇВ ХЛІБ» від 11.10.2022 №316 (вх. ГУ ДПС у м. Києві № 62903/6 від 17.10.2022), про що платника повідомлено листом від 20.10.2022 №13492/1/26-15-04-11-03-08, та направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу.
Відповідно до ч.1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «КИЇВ ХЛІБ» зареєстровано в якості юридичної особи 26.04.2021 року.
19.07.2022 позивачем була подана податкова декларація з податку на додану вартість за лютий 2022 року, в якій були задекларовані такі показники:
- податкові зобов`язання: 42 780 074 грн. (р.9);
- податковий кредит: 44 149 602 грн. (р.17);
- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: 1 369 528 грн. (р.19);
- сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду: 1 369 528 грн. (р.21).
25.07.2022 позивачем був поданий уточнений розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2022 року, в якому були задекларовані такі показники:
- податкові зобов`язання були уточнені на 1 546 грн. та склали 42 781 620 грн. (р.9);
- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду було уточнено на 1 546 грн. та склало 1 367 982 грн. (р.19);
- сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, була уточнена на 1 546 грн. та склала 1 367 982 грн. (р.21).
20.09.2022 року Головним управлінням ДПС у м. Києві було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість
ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КИЇВ ХЛІБ» (податковий номер 44375369) за лютий 2022 року, за результатом чого було складено акт №26306/ж5/26-15-04-11-03/44375369.
У вказаному акті контролюючий орган зазначив про виявлену різницю між задекларованою у звітності сумою податкових зобов`язань та сумою таких зобов`язань згідно складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, яка дорівнює 22 605,87 грн., внаслідок чого дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на цю суму.
Також контролюючий орган встановив факт неправомірного включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, зареєстрованими постачальниками позивача з порушенням граничних строків, що призвело до завищення податкового кредиту на 6 639 814 грн.
У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем в декларації з ПДВ за лютий 2022 року суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 1 367 982 грн., та заниження позитивних нарахувань, які підлягають сплаті до бюджету, в декларації з ПДВ за лютий 2022 року на суму 5 294 438,00 грн.
Даний акт перевірки був отриманий позивачем 28.09.2022, що підтверджується наявним у справі повідомленням про вручення поштового відправлення з підписом адреса про отримання кореспонденції.
Не погодившись з правомірністю висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, позивачем були подані заперечення від 11.10.2022 №316, які були направлені до контролюючого органу на наступний день - 12.10.2022. Даний факт підтверджується наявним у справі фіскальним чеком відділення поштового зв`язку та роздруківкою трекінгу поштового відправлення з веб-сайту АТ «Укрпошта».
Заперечення на акт перевірки були зареєстровані контролюючим органом 17.10.2022 за №62903/6, проте залишені без розгляду у зв`язку з порушенням строку для їх подання, про що позивача було проінформовано листом від 20.10.2022 №13492/І/26-15-04-11-08.
На підставі акта перевірки контролюючий орган 18 жовтня 2022 року прийняв такі податкові повідомлення-рішення:
- №270530411, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 294 438 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 529 443,80 грн.;
- №270550411, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 367 982,00 грн.
Не погодившись з правомірністю цих податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з вимогою про визнання їх протиправними та скасування, з приводу чого суд зазначає таке.
Надаючи правову оцінку обставинам у справі, колегія суддів враховує наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
За правилами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Підпунктом 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
Згідно пункту 76.1. статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (пункт 86.2. статті 86 ПК України).
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:
встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Отже, нормами Податкового кодексу України чітко встановлено строки та порядок прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення контролюючим органом камеральної перевірки. 
При цьому, судом першої інстанції вірно зазначено, що нормами Податкового кодексу України не передбачено права контролюючих органів, відступлення від вказаного порядку чи строків. Винятком неприйняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, є лише подання таким платником податків заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів.
Як було встановлено судом першої інстанції, акт перевірки від 20.09.2022 №26306/ж5/26-15-04-11-03/ 44375369 позивач отримав засобами поштового зв`язку 28.09.2022.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач 12.10.2022 засобами поштового зв`язку направив до контролюючого органу заперечення до акта, які отримані відповідачем 17.10.2022.
У вказаних запереченнях позивач навів спростування позиції контролюючого органу щодо підстав для донарахування податкових зобов`язань, зазначивши про те, що відповідачем не було враховано розрахунок коригування від 28.02.2022 №9288 на суму ПДВ 22639,62 грн. Крім того, у цих запереченнях платник податків спростував твердження контролюючого органу про завищення податкового кредиту, оскільки податкові накладні контрагентів позивача (продавці) були зареєстровані 15.07.2022, що є останнім днем реєстрації.
Однак, листом від 20.10.2022 №13492/І/26-15-04-11-08 ГУ ДПС у м. Києві повідомило позивача про те, що його заперечення подані з порушенням встановленого строку внаслідок спливу граничному терміну їх подання, оскільки днем подання таких заперечень було вказано 17.10.2022 (день фактичного надходження заперечень), а не день їх направлення поштовим зв`язком.
Проте, колегія суддів вважає обґрунтованими твердження позивача про те, що заперечення подані до контролюючого органу у встановлений ПК України строк (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки), а спірні податкові повідомлення-рішення фактично прийняті контролюючим органом без урахування й надання оцінки своєчасно поданим підприємством заперечень на акт перевірки та долученим до них документам, якими позивач спростовував встановлені перевіркою обставини.
У той же час, судом першої інстанції вірно зауважено, що положення статей 44 та 86 Податкового кодексу України не обмежують платників податків в праві на подання заперечень на акт перевірки поштою.
Крім того, відповідно до пункту 56.16 статті 56 ПК України, яка регулює порядок оскарження рішень контролюючого органу, днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність у платників податків права на направлення заперечень на акт перевірки поштою, яке не може бути обмежено суб`єктивним тлумаченням контролюючим органом положень ПК України.
Згідно з п.56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Наведена норма відповідає закріпленому в п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України принципу презумпції правомірності рішень платника податку, який передбачає, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування.
Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а, від 18 жовтня 2021 року у справі №824/640/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20.
З урахуванням цього, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийняті без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9).
Окремо, судом першої інстанції зроблено вірний висновок щодо твердження контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту внаслідок його формування на підставі податкових накладних, зареєстрованих контрагентами (постачальниками) позивача з порушенням граничних строків їх реєстрації.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 цієї ж статті закріплено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
З 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України Указом Президента України №64/2022, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. Кількома наступними Указами режим воєнного стану продовжено та діє до цього часу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-ІХ від 03.03.2022 (чинний) постановлено підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнити пунктом 69, зокрема, такого змісту:
« 69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні».
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2142-ІХ від 24.03.2022 (чинний) постановлено внести до ПК України такі зміни, зокрема:
4) у пункті 69 підрозділу 10:
у підпункті 69.1 слова трьох місяців замінити словами шести місяців; ….
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022 (далі Закон №2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Вказаним Законом №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено в такій редакції:
69.1. У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України застосовуються починаючи з 27.05.2022 (з дати набрання чинності Законом №2260-IX), про що прямо вказано у цьому пункті.
Згідно з частиною 7 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права).
Відповідно до частин першої, другої статті 251 Цивільного кодексу України строком є певний період у часі, зі спливом якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення. Терміном є певний момент у часі, з настанням якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення.
Відповідно до частини першої статті 252 ЦК України строк визначається роками, місяцями, тижнями, днями або годинами. Частина 2 цієї статті передбачає, що термін визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати.
Статтею 253 Цивільного кодексу України встановлено, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.
Статтею 254 ЦК України встановлено, що строк, визначений роками, спливає у відповідні місяць та число останнього року строку.
Якщо строк встановлено для вчинення дії, вона може бути вчинена до закінчення останнього дня строку. У разі, якщо ця дія має бути вчинена в установі, то строк спливає тоді, коли у цій установі за встановленими правилами припиняються відповідні операції (частина перша статті 255 ЦК України).
Судом першої інстанції враховано, що досить часто для визначення терміну з календарною датою вживаються прийменники "до" або "по". При цьому законодавство не містить правил, якими варто керуватися при визначенні терміну у разі такого формулювання.
Водночас в науковій літературі зазначається, що для позначення початкової і кінцевої дати, тобто певного періоду часу, у документах прийменник з треба вживати в парі з прийменником до. Інколи, щоб увиразнити входження певної дати до встановленого терміну, додають прислівник включно. Проте його вживання поряд з останньою датою недоречне. Прийменники до і по визначають кінцеву календарну дату чинності чи виконання чого-небудь, проте вони розрізняються сферами свого використання: до закріплений за офіційно-діловим стилем, а по - за розмовним. Отже, в офіційному вжитку для визначення кінцевої календарної дати чинності або виконання чого-небудь потрібно вживати лише прийменник до.
Саме такий правовий аналіз викладено в листі Міністерства юстиції України від 15.06.2020 р. N 26245/14036-33-20/8.1.2 «Щодо неоднакового застосування прийменників "до" і "по" на позначення кінцевої календарної дати та прийменника "до" в поєднанні з числівниковоіменниковою формою».
Згідно із частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16.05.1972 строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem.
За змістом статті 2 цієї Конвенції термін "dies a quo" означає день, з якого починається відлік строку, а термін "dies ad quem" означає день, у який цей строк спливає.
Відповідно до частини другої статті 4 Конвенції якщо строк обчислено у місяцях або роках, день dies ad quem є днем останнього місяця чи останнього року, дата якого відповідає dies a quo, або у разі відсутності відповідної дати - останнім днем останнього місяця.
Суд зауважує, що прийменник "до" з календарною датою в українській мові вживають на позначення кінцевої календарної дати чинності включно або виконання чого-небудь.
Саме такий правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 25.04.2018 у справі №803/350/17 та у справі № 815/4720/16, від 13.06.2018 у справі № 815/1298/17, від 14.08.2018 у справі № 803/1387/17, від 28.08.2018 у справі № 814/4170/15, від 08.10.2018 у справі № 927/490/18.
У відзиві на позовну заяву відповідач зазначив, що висновок про завищення позивачем податкового кредиту був зроблений на підставі тверджень про несвоєчасну реєстрацію контрагентами позивача таких податкових накладних:
- від 28.02.2022 №172 на суму ПДВ 293,53 грн., дата реєстрації в ЄРПН - 15.07.2022, продавець - ДП «Житлово-експлуатаційна контора-ЛК» ПАТ «Завод "Кузня на Рибальському»;
- від 28.02.2022 №171 на суму ПДВ 700,00 грн., дата реєстрації в ЄРПН - 15.07.2022, продавець - ДП «Житлово-експлуатаційна контора-ЛК» ПАТ «Завод "Кузня на Рибальському»;
- від 28.02.2022 №280 на суму ПДВ 707,79 грн., дата реєстрації в ЄРПН - 15.07.2022, продавець - ТОВ «Антіс-Інвест»;
- від 28.02.2022 №283 на суму ПДВ 909,48 грн., дата реєстрації в ЄРПН - 15.07.2022, продавець - ТОВ «Антіс-Інвест»;
- від 28.02.2022 №281 на суму ПДВ 2371,58 грн., дата реєстрації в ЄРПН - 15.07.2022, продавець - ТОВ «Антіс-Інвест»;
- від 28.02.2022 №282 на суму ПДВ 3576,63 грн., дата реєстрації в ЄРПН - 15.07.2022, продавець - ТОВ «Антіс-Інвест»;
- від 28.02.2022 №509 на суму ПДВ 6631254,99 грн., дата реєстрації в ЄРПН - 15.07.2022, продавець - ТОВ «СТОЛИЧНИЙ ПЕКАРНИЙ ДІМ».
Таким чином, податкові накладні від 28.02.2022, на підставі яких позивачем був сформований податковий кредит, підлягали реєстрації в ЄРПН (з урахуванням наведеного граматичного аналізу) до, тобто включно - 15 липня 2022 року.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції та вважає, що висновок контролюючого органу про порушення податкового законодавства у цій частині є неправомірним.
Всі наведені апелянтом доводи не спростовують вірних висновків суду першої інстанції.
Отже, зважаючи на наведені правові норми та фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі.
Згідно ч. 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 16 січня 2024 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Я.М. Собків
                                                                                                    
 Є.І. Мєзєнцев