ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року 
м. Київ

справа №808/3301/17
адміністративне провадження № К/9901/48610/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Конишевої О.В. від 11 грудня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Щербака А.А., суддів Малиш Н.І., Баранник Н.П. від 21 березня 2018 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 жовтня 2017 року №0011021202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (від`ємного значення) податку на додану вартість (далі - ПДВ) за червень 2017 року на 4655081,00 грн.

Суди встановили, що Управлінням проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань достовірності нарахування від`ємного значення з ПДВ за червень 2017 року, за результатом якої складено акт від 15 вересня 2017 року №515/08-01-12-02/40921939.

Відповідач в акті перевірки зазначив, що позивачем в порушення вимог підпунктів «б», «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ та, відповідно, занижено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у податковій звітності за червень 2017 року у розмірі 4655081,00 грн. в результаті включення до її складу суми податку у розмірі 4654973,00 грн., сплаченого у складі попередньої оплати Товариством товарів/послуг, фактично непоставлених позивачу, а також суми ПДВ у розмірі 108 грн., що не була оплачена останнім в ціні товарів/послуг постачальнику ТОВ «ОПОРА В АВТОСФЕРІ» у попередніх та звітному податкових періодах.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорюване податкове повідомлення рішення.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 11 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року, позов задовольнив; визнав протиправним та скасував оскаржене податкове повідомлення-рішення.

Приймаючи такі рішення, суди фактично вказали на віднесення позивачем сум податку до податкового кредиту у відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України, а саме за датою тієї події, що відбулася раніше, - датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг (стосовно суми у розмірі 4654973,00 грн.) або датою отримання платником податку товарів/послуг (щодо суми у 108 грн.), відтак дійшли висновку про безпідставне невизнання Управлінням права Товариства на включення до складу бюджетного відшкодування у декларації за червень 2017 року від`ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати та прийняти нове рішення - про відмову у задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень з порушенням норм матеріального права (підпунктів «б», «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України), посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства.

Позивач правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Під час підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд вирішив питання щодо заміни сторони (відповідача) у справі в порядку процесуального правонаступництва й замінив первинного відповідача - Головне управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44118663).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту врегульовані розділом V ПК України, у відповідності до пункту 198.1 статті 198 якого (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзаци перший та другий).

У той же час порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначено статтею 200 ПК України.

Відповідно до положень 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Така сума може мати як позитивне, так і від`ємне значення.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

У пункті 102.5 статті 102 ПК України визначено, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду і враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товарів/послуг його постачальнику (постачальникам) у попередніх (попередньому) та звітному податкових періодах або до Державного бюджету України.

Отже право на бюджетне відшкодування податкове законодавство, яке було чинне на момент виникнення спірних відносин, обмежувало виключно фактом сплати отримувачем товарів/послуг суми ПДВ у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а також строком давності у 1095 днів. При цьому норми ПК України не пов`язували таке право із датою отримання платником податку товарів/послуг, які фактично були оплачені покупцем.

Слід зазначити, що жодних дефектів у правовому статусі позивача або його контрагентів, які виписали податкові накладні, на підставі яких Товариством сформовано спірну суму податкового кредиту, або ж недоліків у оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій, суди не встановили й Управління на такі обставини не посилалось ні у акті перевірки, ні під час розгляду справи.

Встановлені у цій справі та у акті перевірки обставини свідчать, що Товариством у декларації з ПДВ за червень 2017 року заявлено до бюджетного відшкодування суму податку у розмірі 4654973,00 грн., яка фактично була сплачена постачальникам товарів/послуг у складі попередньої оплати у попередніх та звітному податкових періодах (податковому періоді) й не перевищувала суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а відтак з огляду на наведене вище правове регулювання порядку визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), Верховний Суд не вбачає порушень позивачем вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України при формуванні показників податкової звітності щодо вказаної суми ПДВ і доводи касаційної скарги наведеного не спростовують. Отже висновок судів щодо окресленого епізоду та протиправності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 4654973,00 грн. по суті є правильним.

Натомість суди помилково вказали на наявність у позивача права на включення до бюджетного відшкодування суми податку у розмірі 108 грн., що не була оплачена Товариством в ціні товарів/послуг постачальнику ТОВ «ОПОРА В АВТОСФЕРІ» у попередніх та звітному податкових періодах, обставини чого не спростовані у ході судового розгляду, так як це суперечить порядку визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню, встановленому пунктами 200.1, 200.4 статті 200 ПК України. Така сума ПДВ підлягала зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Наведене призвело до безпідставного визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 04 жовтня 2017 року №0011021202 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2017 року на 108 грн.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В: 

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року щодо задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 жовтня 2017 року №0011021202 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень 2017 року на 108 грн. (сто вісім гривень) скасувати.

Прийняти у вказаній частині позовних вимог нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» відмовити.

В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 І.А. Гончарова ,
Судді Верховного Суду