ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2024 р.	Справа № 440/3597/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Любчич Л.В. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07.09.2023, головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко, м. Полтава,  по справі № 440/3597/23
за позовом           Приватного підприємство "ХАРТ-ТРЕЙД"      
          до          Головного управління ДПС у Полтавській області 
          про визнаня протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство "ХАРТ-ТРЕЙД" (далі-позивач, ПП "ХАРТ-ТРЕЙД")  звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), просило суд (з урахуванням уточненої позовної заяви):
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 23.01.2023 №594/0406 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 63228,00 грн. ( в.т.ч. 42152,00 грн. основне зобов`язання, 21076,00 грн. штрафні санкції).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду 07.09.2023 р. по справі №440/3597/23 адміністративний позов Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" до Головного управління ДПС   у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення   задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 20.12.2022 №594/0406 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 63228,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить  скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду 07.09.2023 р. по справі №440/3597/23 та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні  позову  відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги  апеляційної скарги  підлягають частковому задоволенню, виходячи з  наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство "ХАРТ-ТРЕЙД", ЄДРПОУ 43752395, є юридичною особою, зареєстроване платником податків, в тому числі з податку на додану вартість, перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Полтавській області (Кременчуцька державна податкова інспекція). Основним видом діяльності підприємства є « 46.34» - Оптова торгівля напоями.
Позивачем складено та подано на реєстрацію 2 податкові накладні   №1004/10 від 04.10.2022 та №1026/10 від 26.10.2022.
Податкові накладні №1004/10 від 04.10.2022 та №1026/10 від 26.10.2022 податковим органом були отримані, але реєстрація зупинена відповідно до квитанцій від 12.10.2022 р. № 9206086071 та від 04.11.2022 №9230839391.
В подальшому Приватне підприємство "ХАРТ-ТРЕЙД" виявило, що податкові накладні №1004/10 від 04.10.2022 та №1026/10 від 26.10.2022 були складені помилково, про що позивачем в відповідній формі було складено лист 2/10 від 08.11.2022 та лист №3/10 від 16.11.2022 і подано через електронний кабінет платника податків в розділі «Листування з ДПС» / а.с. 31 -34/.
За наслідками камеральної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області встановлено заниження суми податкового зобов`язання у податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року в сумі 400007,00 грн, а саме не відображено податкові накладні: №1004/10 від 04.10.2022, №1026/10 від 26.10.2022.
Відповідачем винесене податкове повідомлення-рішення від 23.01.2023 №594/0406 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 63228,00     грн (в.т.ч. 42152,00     грн основне зобов`язання, 21076,00 грн штрафні санкції) / а.с.51/.
Позивач не погодився із зазначеним податковим повідомленням-рішенням та звернувся до суду із позовом про його оскарження.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного податкового  повідомлення-рішення.
Колегія суддів частково не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Предметом оскарження у справі є податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 23.01.2023 №594/0406.
Так, згідно до акту камеральної (електронної) перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ПП "ХАРТ-ТРЕЙД"  за жовтень 2022 р. від 20.12.2022 №7432/16-31-04-06-03/43752395 встановлено, що позивачем: 
-занижено податкове зобов`язання за жовтень 2022 року на суму ПДВ 40 007,00 грн, чим порушено пункт 201.10 статті 201, пункт 187.1 статті 187 розділу V Кодексу; 
?-завищено податковий кредит на суму ПДВ 2 145,00 грн, чим порушено пункт 198.6 статті 198 розділу V Кодексу.
Вказане призвело до заниження суми податку на додану вартість до сплати в бюджет в розмірі 42 152,00 гривні.
Згідно вимог частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження  надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням  принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням  необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) суб`єктів владних повноважень, суд зобов`язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.
Згідно з ч.ч.1,2   ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених   статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст. 67 Конституції України визначено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За змістом пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку-постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;                           б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
За визначенням, наведеним в статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі – Закон № 996-XIV), господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частинами першою, другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, зміст наведених норм свідчить на користь висновку про те, що платникам забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, адже останні, в свою чергу, є підставою для бухгалтерського обліку й фіксують дані лише про фактично здійснені господарські операції.
До податкової декларації з податку на додану вартість вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період.
У податковій звітності платником податку на додану вартість зазначаються дані про обсяги фактично здійснених операцій у відповідності з даними первинних документів і бухгалтерського обліку, тобто дані, наведені в податковій декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Помилково ж подана та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна зі статусом «реєстрацію зупинено» за операціями, які фактично здійснені не були, дані про які не внесено до податкового обліку платника та не підтверджено первинними документами, не є підставою для внесення інформації за такою податковою накладною до податкової декларації.
При цьому можливості подати документи, щоб відкликати чи скасувати заблоковані помилкові податкові накладні, податкове законодавство не передбачає.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем складено та подано на реєстрацію податкову накладну №1004/10 від 04.10.2022 та податкову накладну  №1026/10 від 26.10.2022, які були контролюючим органом зупинені. 
Позивач листом №2/10 від 08.11.2022 року надав до контролюючого органу пояснення щодо зупинення реєстрації податкової накладної №1004/10 від 04.10.2022 р., згідно до яких податкова накладна №1004/10 від 04.10.2022 року на суму 43 659,00грн. ПДВ 7 276,50грн. на користь ТОВ "ПЛАСТМАС СТАНДАРТ" була складена помилково в супереч нормам ст.185 та ст. 187 Податкового Кодексу України, так як за податковою накладною №1004/10 від 04.10.2022 року ПФ ПП «ХАРТ-ТРЕЙД» не виникають податкові зобов`язання з ПДВ, тому що ні відвантаження продукції на адресу ТОВ «ПЛАСТМАС СТАНДАРТ», ні отримання коштів на розрахунковий рахунок підприємства позивача в якості передплати від ТОВ «ПЛАСТМАС СТАНДАРТ» протягом 04 жовтня 2022 року не відбувались.
Також, листом №3/10 від 16.11.2022 року позивач надав до контролюючого органу пояснення щодо зупинення реєстрації податкової накладної №1026/10 від 26.10.2022, згідно до яких податкова накладна №1026/10 від 26.10.2022 року на суму 197 820,00грн. ПДВ 32 970,00 грн. на користь ТОВ "РЕКТАН" була складена помилково в супереч нормам ст. 185 та ст. 187 Податкового Кодексу України, так як за податковою накладною №1026/10 від 26.10.2022 року ПФ ПП «ХАРТ-ТРЕЙД» не виникають податкові зобов`язання з ПДВ, тому що ні відвантаження продукції на адресу ТОВ "РЕКТАН", ні отримання коштів на розрахунковий рахунок підприємства позивача в якості передплати віл ТОВ "РЕКТАН" протягом 16 листопада 2022року не відбувались. 
Однак, контролюючим органом в акті перевірки від 20.12.2022 №7432/16-31-04-06-03/43752395  встановлено, що позивачем у поданій 21.11.2022  податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року №9247808553 за формою, встановленою у порядку, передбаченому ст. 46 ПК України, включено до податкових зобов`язань податкові накладні на загальну суму ПДВ 11 851 738,00 гривень,  розбіжності з даними ЄРПН становить 40 007,00 гривень. В звітному періоді - жовтень 2022 року встановлено, що 18 податкових накладних на суму ПД 91 707,29 грн, реєстрація яких була зупинена відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 11.12.2019 №1165.
Враховуючи, що розглядувані податкові накладні складено помилково на операції, які фактично не відбулися та не підтверджені первинними документами, що не спростовано контролюючим органом то, відповідно, і податкові зобов`язання за такими операціями в ПП «ХАРТ-ТРЕЙД» фактично не виникали та не повинні бути включені до податкової звітності.
За таких обставин позивач не зобов`язаний включати до податкової декларації з податку на додану вартість податкові зобов`язання за заблокованими (статус «реєстрацію зупинено») в Єдиному реєстрі податкових накладних помилково складені податкові накладні, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку, а враховуючи, що розглядувані податкові накладні складено помилково на операції, які фактично не відбулися та не підтверджені первинними документами то, відповідно, і податкові зобов`язання за такими операціями у позивача фактично не виникали та не повинні бути включені до податкової звітності.
Відтак доводи відповідача про обов`язок позивача відобразити податкові зобов`язання в податковій звітності за заблокованими в Єдиному реєстрі податкових накладних помилково складеними податковими накладними є необґрунтованими.
Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 21 серпня 2018 року у справі № 820/5980/17, від 11 вересня 2018 року у справі №820/6615/17, від 30 вересня 2021 року у справі № 813/841/18, від 20 жовтня 2022 року справі №819/730/18.
На підставі цього, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 23.01.2023 №594/0406 в частині заниження суми податку на додану вартість до сплати в бюджет в розмірі 40 007,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Між тим, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції взагалі не здійснений аналіз встановленого контролюючим органом порушення в частині завищення податкового кредиту на суму ПДВ 2 145,00 грн, чим було порушено пункт 198.6 статті 198 розділу V Кодексу.
Так, з акту перевірки від 20.12.2022 №7432/16-31-04-06-03/43752395  контролюючим органом встановлено, що за жовтень 2022 року ПП "ХАРТ-ТРЕЙД" до складу податкового кредиту віднесено суму ПДВ в розмірі 5 290,09 грн. згідно з податковою накладною період виписки вересень 2022 року (30.09.2022), яку отримано від ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" (п.н. 38742694). За даними ЄРПН постачальником ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" складено та зареєстровано 1 видану податкову накладну з періодом виписки вересень 2022 року на загальну суму ПДВ 3 145,11 грн. інші податкові накладні виписані продавцем ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" у вересні 2022 на покупця ПІП "ХАРТ-ТРЕЙД" відсутні.
Відповідно до п. 36.1 ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.   
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України - відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Контролюючим органом встановлено, що при здійсненні перевірки ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" (постачальником позивача) складено та зареєстровано одну податкову накладну на загальну суму ПДВ 3 145,11 грн. з періодом виписки вересень 2022 року, однак, позивачем до складу податкового кредиту віднесено суму ПДВ в розмірі 5 290,09 грн. згідно з податковою накладною період виписки вересень 2022 року, яку отримано від ПП "АВГУСТ-ПЛЮС".
Таким чином, позивач безпідставно збільшив суму податкового кредиту на 2 144,98 грн. за жовтень 2022 року.
Доводи у відзиві на апеляційну скаргу, що відповідачем не розкрито суть порушення і не доведено його дійсне скоєння належними і допустимими засобами доказування, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки в акті перевірки від 20.12.2022 №7432/16-31-04-06-03/43752395  контролюючим органом чітко встановлено та розкрито факт порушення зі сторони позивача.
Крім того, в суді апеляційної інстанції представником позивача підтверджено, що будь-яких доказів в спростування висновку контролюючого органу, що позивачем сформовано податковий кредит за відсутністю факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних позивач  не може та не бажає надати.
Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що контролюючим органом обгрунтовано зроблено висновок про завищення податкового кредиту на суму ПДВ 2 145,00 грн, чим порушено пункт 198.6 статті 198 розділу V Кодексу ПК України, оскільки позивачем протиправно внесено суму податкового кредиту у зв`язку з відсутністю факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позову Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" до Головного управління ДПС   у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення   від 20.12.2022 №594/0406 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2 145,00 грн.
          Крім того, колегія суддів зазначає, що зі змісту податкового повідомлення-рішення від  23.01.2023 №594/0406  випливає, що висновки контролюючого органу про застосування штрафної санкції у розмірі 21 076,00  грн. ґрунтувалися на приписах п. 123.3 ст. 123 ПК України.
Статтею 123 ПК України передбачено застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення бюджетного відшкодування або виявлення фактів використання податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання.
Так, відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Положеннями п. 123.2 ст. 123 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Пунктом 123.3 ст. 123 ПК України передбачено, що діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Отже застосування п. 123.2 та п.123.3 ст. 123 ПК України можливе лише у випадку встановлення податковим органом умислу в діях платника, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ.
При цьому згідно з абзацом другим зазначеного пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто з системного аналізу викладених норм можна зробити висновок, що необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника, є встановлення обставин, які прямо стверджують що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.
У свою чергу, як визначено п. 112.2 ст. 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала змогу для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Положення пункту 109.3 статті 109 ПК України містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, передбачені пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1  ПКУ.  І всі ці склади правопорушень передбачають умисел на їх вчинення.
Інші склади правопорушень, передбачених відповідними статтями ПКУ, не вимагають встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.
Матеріали справи, зокрема в  акті камеральної перевірки від 20.12.2022 №7432/16-31-04-06-03/43752395 не містить жодних доказів, що позивач удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ.
Тобто відповідачем жодним чином не обґрунтовано правомірність застосування до платника податку саме п. 123.3 ст. 123 ПК України, положення якого передбачають накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Оскільки відповідачем не надано доказів та не доведено факт умислу в діяннях позивача, колегія суддів вважає, що застосування п. 123.3 ст. 123 ПК України контролюючим органом є протиправним.
Колегія суддів зазначає, що позивачем дійсно було протиправно внесено суму податкового кредиту по відносинам з контрагентом у більшому розмірі, чим порушено пункт 198.6 статті 198 розділу V Кодексу ПК України, що є підставою для застосування п. 123.1 ст. 123 ПК України та тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, колегія суддів дійшла до висновку, що Головне управління ДПС у Полтавській області правомірно прийняло податкове повідомлення-рішення від 23.01.2023 №594/0406 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 145,00 грн. та штрафної санкції у розмірі 214, 50 грн.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду 07.09.2023 р. по справі №440/3597/23 прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню в частині задоволення позову Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" до Головного управління ДПС   у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення   від 20.12.2022 №594/0406 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість 2 359, 50 грн. та з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні вимог адміністративного позову. В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду 07.09.2023 р. по справі №440/3597/23 підлягає  залишенню без змін.
Інші доводи сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).  
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно частини третьої статті 139 КАС при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Згідно з ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Так, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду 07.09.2023 р. по справі №440/3597/23 позов Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" до Головного управління ДПС   у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення   задоволено в повному обсязі та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні).
Однак, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про скасування оскаржуваного рішення в частині задоволення позову Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" до Головного управління ДПС   у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення   від 20.12.2022 №594/0406 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість 2 359, 50 грн.
Таким чином, оскаржуване рішення підлягає скасуванню лише частині  суми 2 359,50  грн.
Відтак, з урахуванням пропорційності, відповідачу належить до повернення 3,7% ((2 359, 50 х100): 63 228) стягнутих судових витрат, тобто 99,31 грн. (2684 х3,7:100)
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що про скасування рішення Полтавського окружного адміністративного суду 07.09.2023 р. по справі №440/3597/23 в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" судових витрат в сумі 99,31 грн..
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 по справі № 440/3597/23 скасувати в частині задоволення позову Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" до Головного управління ДПС   у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення   від 20.12.2022 №594/0406 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2   359, 50 грн. та  в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Приватного підприємства "ХАРТ-ТРЕЙД" судових витрат в сумі 99,31 грн. та в скасованній частині прийняти постанову, якою  відмовити у задоволенні  адміністративного позову.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду 07.09.2023 року по справі №440/3597/23 залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	Я.М. Макаренко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Л.В. Любчич    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  22.01.2024 року