ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/12898/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року (суддя 1-ї інстанції Бухтіярова М.М.) в адміністративній справі №160/12898/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:
09.06.2023 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду через підсистему «Електронний суд» із позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – відповідач), в якій просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 14.02.2023 року №0025170714 про застосування фінансових санкцій у сумі 105863,03 грн. до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що 17.01.2023 відповідачем    проведена фактична перевірка, за результатами якої складено акт про виявлення порушень п.1, п.2, п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Не погодившись з висновками акту перевірки, позивачем подано заперечення. Однак, згодом отримала податкове повідомлення-рішення від 14.02.2023 №0025170714 про застосування фінансових санкцій у сумі 105863,03 грн. Позивач не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, вважає його необґрунтованим, безпідставним, прийнятим в результаті неправильного застосування норм чинного законодавства та за відсутності правових підстав для проведення фактичної перевірки. Позивач наполягає, що порушень Закону не допускала, а зазначені в описовій частині акта порушення взяті відповідачем з диспозиції п.11 ст.3 Закону України №265/95, без підтвердження цих порушень жодними доказами. Позивач вказує, що у господарській діяльності використовує РРО, який включено до реєстру реєстраторів розрахункових операцій, РРО має відповідну технічну можливість та перебуває на обліку у контролюючого органу. Реалізація товару без зазначення коду УКТ ЗЕД відбувається у зв`язку із допущенням технічної помилки при програмуванні. При цьому, під час здійснення фактичної перевірки представниками відповідача не було проведено контрольної закупки товару. До акту не надано жодного розрахункового документа, які б підтверджували висновки про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів – коду УКТЗЕД. Крім того, перевірка чеків РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки. При цьому, довідка УКТЗЕД не обґрунтовує виявлене порушене та не доводить проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів та без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів. За вказаних обставин, відповідачем безпідставно нараховано фінансові санкції, тому оспорюване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні.
В силу пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач зареєстрована фізичною особою-підприємцем, про що вчинено в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань запис про проведення державної реєстрації №2227000 0000033297 за реєстраційним номером облікової картки НОМЕР_1 ; перебуває з 03.04.2008 на обліку в Головному управління ДПС у Дніпропетровській області (Криворізька південна ДПІ (Центрально-Міський р-н м. Кривий Ріг), адреса місцезнаходження фізичної особи-підприємця: АДРЕСА_1 .
Згідно із відомостями з Єдиного державного реєстру судових рішень основний вид економічної діяльності за КВЕД: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); серед інших видів є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами на підставі наступних ліцензій:
- ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями реєстраційний номер: 04820308202204978, терміном дії з 11.10.2022 до 11.10.2023, адреса місця торгівлі: АДРЕСА_2 (магазин, 40 кв.м.). Згідно із додатком до ліцензії №04820308202204978 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (термін дії з 11.10.2022 до 11.10.2023) електронний касовий апарат – фіскальний номер РРО №3000932101, модель РРО – MINI-ФП54.01; заводський номер ПР5401120201;
- ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами реєстраційний номер: 04820311202204807, терміном дії з 11.10.2022 до 11.10.2023, адреса місця торгівлі: АДРЕСА_2 (магазин). Згідно із додатком до ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами реєстраційний номер 04820311202204807 електронний касовий апарат – фіскальний номер РРО №3000932101, модель РРО – MINI-ФП54.01; заводський номер ПР5401120201.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області видано ФОП ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) реєстраційне посвідчення № НОМЕР_2 від 25.09.2021 щодо реєстрації РРО MINI-ФП54.01 (заводський номер ПР5401120201) - фіскальний номер 3000932101 - за магазином «Апельсин» за адресою: АДРЕСА_2 .
26.12.2022 до Контакт-центру Інформаційно-довідкового департаменту Державної податкової служби України надійшло повідомлення від громадянина ОСОБА_2 (вх. ДПС №К/1068/33Т3 від 26.12.2022) про те, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , відсутні платіжні засоби для безготівкового розрахунку (а.с.85). 
Листом від 03.01.2023 №43/К/99-00-07-04-01-09 Державною податковою службою України надіслано до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області вказане звернення громадянина ОСОБА_2 для розгляду та вжиття відповідних заходів згідно із законодавством.
12.01.2023 в.о. начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Мариною Твердохлєб керуючись ст.19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст. 75, на підставі пп. 80.2.2 п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України прийнято наказ №157-п провести з 13.01.2023 фактичну перевірку господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , з питань щодо дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) тривалістю 10 діб; період діяльності, що буде перевірятись: згідно із ст.102 Податкового кодексу України (а.с. 86).
13.01.2023 на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №157-п від 12.01.2023, направлень на перевірку №275 від 13.01.2023 та №276 від 13.01.2023 посадовими особами контролюючого органу розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ).
Згідно із відмітками у направленнях №275 від 13.01.2023 та №276 від 13.01.2023 (а.с.87) їх вручено разом із наказом №157-п від 12.01.2023 директору магазину ОСОБА_3 - 13.01.2023.
У ході фактичної перевірки проведено контрольну розрахункову операцію із застосуванням РРО при продажі товару: горілка «Первак Домашня Пшенична» 0,5 л в кількості 1 шт. за ціною 89,90грн.
Також, вручено письмову вимогу контролюючих органів від 13.01.2023 (а.с.67 зворотній бік) про надання: договору оренди, трудові договори з працівниками, паспортні дані та коди рнокпп посадових осіб та працівників, заяву про реєстрацію РРО, довідки про опломбування РРО та свідоцтво про реєстрацію РРО, договори на обслуговування РРО з сервісними центрами, ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, контрольні стрічки РРО за період з 01.01.2022 по 12.01.2023, книгу обліку розрахункових операцій (за наявності). 
За результатами перевірки складено акт від 17.01.2023 №110/04-36-07-14/РРО/1785708749 (а.с. 13-16, 53-56), в якому зазначено, що в ході перевірки встановлено наступні порушення: 
1) проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизної групи товарів, а саме: 08.09.2022 чек №4612 реалізовано ОСОБА_4 з перцем 0,5 л за ціною 155.00 грн.; 05.09.2022 чек №4599 реалізовано ОСОБА_5 5* 0.25 л за ціною 75.60 грн.; 30.08.2022 чек №4584 реалізовано Горілку Немирів Делікт 0.2 л за ціною 52.50 грн.; 27.08.2022 чек №4575 реалізовано Горілку Немирів Делікт 0.1 л за ціною 31.20 грн.; 26.08.2022 чек №4559 реалізовано Горілку Немирів Делікат 0.1л за ціною 31.20 грн.; 26.08.2022 чек №4552 реалізовано Горілку Немирів Делікат 0.1л за ціною 31.20 грн.; 23.08.2022 чек №4536 реалізовано Горілку Немирів Делікат 0.2 л за ціною 52.50 грн.; 23.08.2022 чек №4532 реалізовано Горілку Немирів Делікат 0.2 л за ціною 52.50 грн.; 10.08.2022 чек №4505 реалізовано Горілку Немирів Особлива 0.2 л за ціною 54.60 грн.; 05.08.2022 чек №4489 реалізовано ОСОБА_5 5*0.25 л за ціною 75.60 грн.; 10.07.2022 чек №4386 реалізовано Коньяк Гадаурі 4*0.5 л за ціною 118.80 грн.; 06.07.2022 чек №4361 реалізовано ОСОБА_5 3*0.25 л за ціною 68.50 грн.; 30.06.2022 чек №4326 реалізовано Горілку Немирів Делікат 0.1 л за ціною 31.20 грн.; 21.06.2022 чек №4224 реалізовано Горілку Немирів Делікат 0.2 л за ціною 54,60 грн.; 16.06.2022 чек №4196 реалізовано Коньяк Гадаурі 5*0.5 л за ціною 125.20 грн.; 12.06.2022 чек №4181 реалізовано 2 пляшки Коньяку Гадаурі 5*0.5 л за ціною 125.20 грн. на загальну суму 250.40 грн.; 11.06.2022 чек №4177 реалізовано ОСОБА_5 5*0.5 л за ціною 125.20 грн.; 20.03.2022 чек №4015 реалізовано ОСОБА_6 5*0,5 л за ціною 165,00 грн.; 17.03.2022 чек №3994 реалізовано Горілку Немирів ДеЛюкс з перцем 0.5 л за ціною 155.00 грн.; 16.03.2022 чек №3984 реалізовано Горілку Немирів з перцем 0.2 л за ціною 42.00 грн.; 13.03.2022 чек №3979 реалізовано ОСОБА_7 на коньяку 0,5 л за ціною 81.00 грн.;    13.03.2022 чек №3977 реалізовано ОСОБА_7 на коньяку 0.5 л за ціною 81.00 грн.; 13.03.2022 чек №3972 реалізовано Горілку Немирів з перцем 0,2 л за ціною 42.00 грн.; 10.03.2022 чек №3965 реалізовано Горілку Немирів з перцем 0.2 л за ціною 42,00 грн.; 05.03.2022 чек №3925 реалізовано 2 пляшки Горілки Немирів з перцем 0.7 л за ціною 134.00 грн. на загальну суму 268.00 грн.; 05.02.2022 чек №3535 реалізовано ОСОБА_8 0.7 л за ціною 124.00 грн.
2) факт видачі (роздрукування) розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту за період з 01.01.2022 року (фіскальний чек №2992 від 01.01,2022 року) по 06.01.2023 року (фіскальний чек №5151 від 06.01.2023 року) через РРО (фіскальний номер 3000932101), а саме: не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, на загальну суму 100763,03грн. (додаток 3). Згідно абз.2 п.3 розділу 1 «Загальні положення» Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 року за №220/28350 (далі - Положення) «у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення. такий документ не прийматиметься як розрахунковий».
За висновками акту від 17.01.2023 №110/04-36-07-14/РРО/1785708749 (п.3.1.) позивачем порушено п.1, 2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п.2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 №220/28350.
ФОП ОСОБА_1 з актом фактичної перевірки від 17.01.2023 №110/04-36-07-14/РРО/1785708749 ознайомлена та отримала його примірник разом із Додатком 3 - 17.01.2023 (а.с.56, 67).
Відповідно до пункту 4.1 акту фактичної перевірки «зауваження до акта перевірки»    зазначила, що не згодна з його висновками (а.с. 56).
Не погодившись з висновками акту фактичної перевірки від 17.01.2023, позивачем 24.01.2023 подано заперечення до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (а.с. 32-34).
Листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №6826/6/04-36-07-08-15 від 03.02.2023 ФОП ОСОБА_1 запрошено на розгляд заперечень в режимі відеоконференції на 07.02.2023 о 10 год.00 хв. 
Згідно із відміткою у вказаному листі, позивач запрошення отримала 06.02.2023, брати участь у розгляді заперечень відмовилась (а.с.77).
07.02.2023 відбулось засідання постійної комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, за результатом якого складено протокол засідання комісії №34/04-36-07-14.
Згідно із протоколом від 07.02.2023 №34/04-36-07-14 комісія дійшла до висновку, що перевірку проведено з дотриманням норм законодавства, порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовані правомірно та обґрунтовано; відділу перевірок у сфері обслуговування добувної промисловості та металургійного виробництва управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області надати відповідь на заперечення ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у терміни, згідно чинного законодавства (а.с. 78-79).
У протоколі комісією також зазначено про технічну помилку, допущену в акті фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) від 17.01.2023 №110/04-36-07-14/РРО/1785708749, у зв`язку із чим п.3.1 розділу 3 «Висновок перевірки» викласти у наступній редакції: «Встановлено порушення - п.1, п.2, п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями)».
08.02.2023 в.о. начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області затверджено висновок №30/04-36-07-14 на заперечення до акту перевірки №110/04-36-07-14/РРО/1785708749 від 17.01.2023.
Листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.02.2023 №7418/6/04-36-07-14-10 ФОП ОСОБА_1 повідомлено про результати розгляду заперечень (а.с. 81, 82 зворотній бік).
Копію листа від 07.02.2023 №7418/6/04-36-07-14-10 надіслано позивачу засобами поштового зв`язку на адресу місцезнаходження (а.с.84).
14.02.2023 на підставі акту від 17.01.2023 №110/04-36-07-14/РРО/1785708749 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 14.02.2023 №0025170714, згідно із яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 105863,03грн. по платежу « 21080900» за «проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; видача (роздрукування) фіскальних чеків без зазначення цифрового значення марки акцизного податку (серій, номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями». 
Копію податкового повідомлення-рішення форми «С» від 14.02.2023 №0025170714 надіслано позивачу засобами поштового зв`язку на адресу місцезнаходження (а.с.90).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позов дійшов висновку, що матеріали справи не містять доказів порушення позивачем пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», про які зазначено в акті фактичної перевірки. При цьому, перелік фіскальних чеків, що визначений у Додатку 3, долучений відповідачем до відзиву, не обґрунтовує виявлене порушене та не доводить його, тобто не є належним та допустимим доказом проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів із зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів та не доводить видачу розрахункових документів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Враховуючи викладене, нарахування позивачу фінансових санкцій є неправомірним, податкове повідомлення-рішення форми «С» від 14.02.2023 №0025170714 не відповідає критеріям відповідно до частини другої статті 2 КАС України, тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Відповідно до підп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Особливості проведення фактичної перевірки вказані в ст.80 ПК України.
Так, згідно з п.80.1. ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Відповідно до пп. 80.2.2. ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:    у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підп.80.2.2 ст.80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Судом першої інстанції встановлено, а позивачем не спростовано, що 26.12.2022 до Державної податкової служби України звернувся громадянин ОСОБА_2 із повідомленням (вх. ДПС №К/1068/33Т3 від 26.12.2022) про те, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , відсутні платіжні засоби для безготівкового розрахунку, яке в подальшому надіслано до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області для вжиття відповідних заходів згідно із законодавством.
Згідно із доповідною запискою від 06.01.2023 №154/04-36-07-14 управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області розглянуто питання призначення фактичної перевірки господарської одиниці магазину «Апельсин» за адресою: АДРЕСА_2 , на виконання контрольного завдання ДПС України від 03.01.2023 №43/К/99-00-07-04-01-09 та 12.01.2023 прийнято наказ від 12.01.2023 №157-п про призначення з 13.01.2023 фактичної перевірки господарської одиниці магазину «Апельсин» за адресою: АДРЕСА_2 , з питань щодо дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №157-п від 12.01.2023, який містить підставу для проведення перевірки, визначену Податковим кодексом, та направлень на перевірку №275 від 13.01.2023 та №276 від 13.01.2023, які вручені до початку перевірки разом із наказом    директору магазину ОСОБА_3 , про що містяться відповідна відмітка у направленні (а.с.87). Перевірку проведено у присутності ОСОБА_3 (директор), ОСОБА_9 (касир), що не заперечується позивачем.
Таким чином є вірними висновки суду першої інстанції, що вказаний лист, в розумінні підпункту 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 ПК України, є інформацією, яка дає підстави для прийняття рішення для проведення фактичної перевірки, а отже доводи позивача щодо процедурних порушень допущених відповідачем під час призначення фактичної перевірки, та є підставою для скасування спірних рішень, є помилковими.
Також суд першої інстанції вірно відхилив доводи позивача про необізнаність з розглядом і вирішенням її заперечень на акт перевірки, а також щодо непроведення перевіряючими контролюючого органу контрольної закупівлі товару, з підстав наявних у матеріалах справи доказів, які спростовують вказані процедурні порушення у призначенні та проведенні фактичної перевірки, про які зазначала позивач у позові.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 14.02.2023 року №0025170714, про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 105863,03грн. за порушення п.1, п.2, п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Спірні правовідносини регулюються нормами Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон №265).
У ст. 2 Закону №265 наведені наступні поняття:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно із пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону №265, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Враховуючи зазначену норму, п. 1 ст. 17 Закону №265 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Відповідно до ст. 8 Закону №265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі – Положення №13). 
Згідно з п. 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), зокрема, найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п.3 розділу І Положення №13).
Враховуючи зазначені норми, Закон №265 встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. 
Так Положення №13 вказує, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Як свідчать встановлені обставини справи, фактичною перевіркою було встановлено факт проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів із зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а також видачу розрахункових документів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).
Суд дослідивши зміст акту від 17.01.2023 №110/04-36-07-14/РРО/1785708749 (а.с. 13-16, 53-56) встановив, що в пункті 4.5 акту зазначено про долучення «переліку чеків, що не відповідають встановленій формі на 14 арк.».
Проте, фактичного підтвердження виявлених порушень (чеків від 08.09.2022 №4612; від 05.09.2022 №4599, від 30.08.2022 №4584, від 27.08.2022 №4575, від 26.08.2022 №4559, від 26.08.2022 №4552, від 23.08.2022 №4536; від 23.08.2022 №4532, від 10.08.2022 №4505,    від 05.08.2022 №4489, від 10.07.2022 №4386 від 06.07.2022 №4361, від 30.06.2022 №4326, від 21.06.2022 №4224, від 16.06.2022 №4196, від 12.06.2022 №4181, від 11.06.2022 №4177, від 20.03.2022 №4015, від 17.03.2022 №3994, від 16.03.2022 №3984, від 13.03.2022 №3979, від 13.03.2022 чек №3977, від 13.03.2022 №3972, від 10.03.2022 №3965, від 05.03.2022 №3925, від 05.02.2022 №3535, від 01.01.2022 №2992, від 06.01.2023 №5151) контролюючим органом до суду першої та апеляційної інстанції надано не було.
Крім того, в акті перевірки не відображено детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, на підтвердження виявленого та зазначеного у ньому правопорушення, окрім фактичного перелічення чеків, в яких начебто виявлено порушення, з відповідним його відображенням у Додатку 3 (а.с.59-67).
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що посилання відповідача на фіскальний чек №5169 від 13.01.2023 о 14:06 в якості єдиного наданого доказу виявлених порушень під час фактичної перевірки не може бути врахований судом, як доказ порушення позивачем приписів Закону №265, оскільки останній не був покладений в основу встановлених порушень (фіскальний чек № 5169 від 13.01.2023 не фігурує у переліку чеків, в яких начебто виявлені порушення Закону, а також в Додатку 3 до акту), а відтак не може доводити порушення, на якому ґрунтуються висновки перевірки.    
Таким чином, є вірними висновки суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми «С» від 14.02.2023 №0025170714 не відповідає критеріям відповідно до частини другої статті 2 КАС України, тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Розподіл судового збору не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись статтями 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року в адміністративній справі №160/12898/23 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник