ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 820/1777/17
адміністративне провадження № К/9901/42130/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2017 (судді:  Григоров А.М., Подобайло З.Г., Тацій Л.В.)
у справі № 820/1777/17
за позовом Приватного підприємства «Зерно-15»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2017 року Приватне підприємство «Зерно-15» (далі - позивач, ПП «Зерно-15») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, податковий/контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.01.2017 № 0000041407.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки між позивачем та його контрагентом укладалися господарські договори, які були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а реальність господарських операцій підтверджується первинними документами. 
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 у задоволені позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволені позовних вимог суд першої інстанції зазначив, що висновки, викладені в акті перевірки № 2/20-40-14-07-07 від 03.01.2017 відповідають дійсним обставинам справи та вимогам діючого законодавства, оскільки інформація щодо наявності у ТОВ «Авангард» складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту, зокрема, вантажного та іншого спеціального призначення відсутня, з огляду на що враховуючи зміст та специфіку операцій з придбання та реалізації товарів відмінної номенклатури, встановлено неможливість виконання документально оформлених господарських операцій ТОВ «Авангард».
При цьому, як зазначено судом першої інстанції, відповідно податкової інформації стосовно ТОВ «Авангард» встановлено, що по основним постачальникам підприємства порушені кримінальні справи, а саме: «слідчою групою, яка складається з слідчих управління розслідування кримінальних проваджень ГСУ ФР ДФС України та слідчих слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Київській області, здійснюється досудове розслідування по кримінальному провадженню № 12015000000000630 від 08.12.2015, за ознаками кримінальних правопорушень передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209, ч. 3 ст. 28, ч. 3 ст. 212; ч. 4 ст. 190, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205 КК України.».
Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що в ході дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій позивача, на підставі яких ним були сформовані дані податкового обліку, з урахуванням акту по контрагенту, не підтверджено фактичне придбання товарів, а також їх зв`язок з господарською діяльністю позивача.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2017 апеляційну скаргу ПП «Зерно-15» задоволено та скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29.06.2017 та прийнято нову постанову про задоволення позовних вимог.
Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції зазначив, що сукупність наданих позивачем документів дають достатні підстави дійти висновку про фактичне виконання умов договорів із спірними контрагентами, окрім того, зі змісту первинних документів, долучених до матеріалів, в діяльності позивача та його контрагента наявні розумні економічні та організаційно-адміністративні причини для укладання договору, а також наявні чинники, з якими закон пов`язує можливість формування позивачем податкового кредиту за спірними операціями, зокрема, витрати позивача за цим договором повною мірою пов`язані з його господарською діяльністю.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції ГУ ДПС у Харківській області звернулося до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення першої інстанції.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору.
Додає, що в ході перевірки документально не підтверджено реальність здійснення господарських відносин між ПП «Зерно-15» та ТОВ «Авангард», оскільки до перевірки не надано: санітарно-контрольних документів та санітарно-гігієнічного висновку на кожну партію товару, а також не надано актів здачі-приймання послуг, проведення сплати за послуги, довіреностей, витяг з журналу реєстрації виданих та отриманих довіреностей, документів відносно узгоджених маршрутів, заявок на перевезення вантажу, пропусків на право заїзду до місця навантаження та виїзду, відсутня їх реєстрація у відповідному журналі обліку довіреностей та перепусток, складання яких прямо передбачено умовами договору. Не надано також і документів щодо проведення розрахунків з ТОВ «Зернотрейд».
Позивачем до Суду надано заперечення на касаційну скаргу, в яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення суду апеляційної інстанції без змін. В доводах заперечень позивач наголосив на відсутності правових підстав для скасування судового рішення апеляційної інстанції.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями Головного управління ДФС у Харківській області на підставі п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 та 78.2 ст. 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного Підприємства «Зерно-15» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ПП "Зерно - 15» при визначенні сум податкового кредиту та податкових зобов`язань за період з 01.05.2016 по 30.06.2016 по взаємовідносинах з постачальником ТОВ «Авангард» на суму 1647234 грн. та податкових зобов`язань по ланцюгу подальшої реалізації товарів, придбаних у ТОВ «Авангард», що містяться у податковій декларації з ПДВ.
За результатами перевірки складено акт від 03.01.2017 № 2/20-40-14-07-07 (том 1 а.с. 28-40), яким встановлено порушення ПП «Зерно  - 15» вимог: п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки зависило податковий кредит за травень - червень 2016 року на загальну суму ПДВ 1647234 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №  0000041407 від 26.01.2017, яким було встановлено збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 1804541,25 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Відповідно до ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваного судового рішення та ч. 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 КАС України (ч.  1 ст. 77 КАС України) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
При цьому, задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зосередився на тому, що позивачем в підтвердження реальності проведення операцій до суду надані: договір поставки № 39/01 від 04.05.2016 з доданими до нього специфікаціями № 1, 2, 3, 4, 5, 6,  від 04.05.2016, видатковими накладними та товарно транспортними накладними (том 1 а.с. 57-109); договір поставки № 44/01 від 26.05.2016 з доданими до нього специфікаціями № 1, 2 від 26.05.2016, видатковими накладними та товарно транспортними накладними (том 1 а.с. 112-139), договір складського зберігання № 02/07-02 від 02.07.2015 з додатком № 2 до договору №  02/07-02 від 02.07.2015 (том 1 а.с.141-147); книгу руху зерна та зернопродуктів за період з 01.05.16 по 30.06.2016 (том а.с.148-151) та картки аналізу зерна (том 1 а.с. 152- 171), що у сукупності дають достатні підстави дійти висновку про фактичне виконання умов договорів із спірними контрагентами. Також суд апеляційної інстанції зазначив, що зі змісту первинних документів, долучених до матеріалів, в діяльності позивача та його контрагента наявні розумні економічні та організаційно-адміністративні причини для укладання договору, а також наявні чинники, з якими закон пов`язує можливість формування позивачем податкового кредиту за спірними операціями, зокрема, витрати позивача за цим договором повною мірою пов`язані з його господарською діяльністю.
Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи та встановлено судом першої інстанції, між ПП «Зерно - 15» - покупець та ТОВ «Авангард» - продавець укладено договір поставки № 39/01 від 04.05.2016 (том 1 а.с. 57-58), за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі. Під товаром в цьому договорі розуміється продукція Соняшник (ДСТУ 7011-2009 Соняшник. Технічні умови) в асортименті. Якість товару, що постачається за даним договором, має відповідати вимогам державних стандартів або технічних умов. Продавець гарантує, що він є сільськогосподарським виробником відповідно до ст.  14.1.234 Податкового кодексу України. Сторони домовились, що якість товару, підтверджується даними аналізу проведеного виробничою технічною лабораторією покупця, остаточна кількість товару в кожній окремій партії визначається згідно розвантаженій кількості товару на складі покупця.
Також, між ПП «Зерно - 15» - покупець та ТОВ «Авангард» - продавець укладено договір поставки № 44/01 від 26.05.2016 (том 1 а.с. 110-111), за умовами якого, Постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар в порядку та на умовах, визначених в цьому договорі. Під товаром в цьому договорі розуміється продукція Пшениця (ДСТУ 3768:2010 «Пшениця. Технічні умови) в асортименті. Якість товару, що постачається за даним договором, має відповідати вимогам державних стандартів або технічних умов. Продавець гарантує, що він є сільськогосподарським виробником відповідно до ст. 14.1.235 Податкового кодексу України, товар, що є предметом поставки за цим договором вироблений (вирощений) безпосередньо продавцем і належить до категорії товарів визначених ст. 14.1.234 Податкового кодексу України. Сторони домовились, що якість товару, підтверджується даними аналізу проведеного виробничою технічною лабораторією покупця, остаточна кількість товару в кожній окремій партії визначається згідно розвантаженій кількості товару на складі покупця.
Пунктами 3.3. договорів поставок від 04.05.2016 № 39/01 та від 26.05.2016 №  44/01 сторонами обумовлено, що оплата за товар здійснюється Покупцем в безготівковій формі на підставі рахунків-фактури, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника протягом 1 (одного) календарного дня з моменту його фактичної поставки та реєстрації податкової накладної на товар в ЄРПН.
Однак, з матеріалів справи вбачається, що такі матеріали не містять рахунків-фактури, а також відсутні докази перерахування Покупцем готівкових коштів Постачальнику за товар в безготівковій формі, хоча пункти 3.3 договорів поставок покладає на Покупця обов`язок протягом 1 (одного) календарного дня з моменту фактичної поставки товару та реєстрації податкової накладної на товар в ЄРПН здійснити перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника, що не було взято до уваги судом апеляційної інстанції та зроблено помилкові висновки про те, що спір відносно оплати товару, між сторонами відсутній, а відтак даний факт до суду не оскаржується.
Також суд апеляційної інстанції, приймаючи судове рішення дійшов висновку, що податкова накладна як звітний податковий документ, що є підставою для включення покупцем до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених (нарахованих) у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), має таке юридичне значення при обов`язковій умові нарахування податку та виписування податкової накладної особою, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість в порядку, встановленому статтею 9 Закону України «Про податок на додану вартість», однак судом апеляційної інстанції не встановлено, чи виписувались податкові накладні та чи реєструвались такі податкові накладні в ЄРПН, оскільки такі ПН відсутні в матеріалах справи.
Більш того, суд апеляційної інстанції у судовому рішенні зауважив, що в даному випадку суд не вбачає фактичних розбіжностей товару поставки , тим більше фактів про неправомірність проведених операцій.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що відповідно до специфікацій № 1 - № 6 (том 1 а.с. 59-64) до договору від 04.05.2016 № 39/01 загальна кількість придбаного ПП «Зерно-15» у ТОВ «Авангард» товару, а саме: соняшнику складає 700 тон, тоді як згідно видаткових накладних (том 1 а.с. 65, 68, 73, 78, 83, 86, 87, 88, 94, 95, 99, 100, 103, 107) Постачальником на адресу Покупця видано лише 612,503 тон. Разом з тим, згідно з товаро-транспортних накладних (том 1 а.с. 67, 70-71,72, 75, 76, 77, 80, 81, 82, 85, 90-93, 96-97, 101, 105, 106 та 109) до зазначених вище видаткових накладних маса нетто транспортованого товару склала 630,709 тони., що свідчить про розбіжності між специфікаціями (700 тон), видатковими накладними (612,503 тон) та товаро-транспортними накладними (630,709 тон), що не було враховано судом апеляційної інстанції під час прийняття рішення.
Також, відповідно до специфікацій № 1 та № 2 (том 1 а.с. 112-113) до договору від 26.05.2016 № 44/01 загальна кількість придбаного ПП «Зерно-15» у ТОВ «Авангард» товару, а саме: пшениці 3 класу складає 1000 тон, тоді як пшениці 5 класу 30 тон.
Згідно видаткових накладних (том 1 а.с. 118, 126, 131, 137) загальна кількість виданого товару, а саме: пшениці 3 класу складає 653,56 тони. Разом з тим, згідно з товаро-транспортних накладних (том 1 а.с. 119, 120, 127, 128, 129, 130, 132, 133, 134, 135, 136, 138, 139, 140) загальна кількість перевезеного товару пшениці 3 класу складає 651,440 тони.
Тобто, вказані обставини свідчить про розбіжності у зазначених вище документах щодо пшениці 3 класу між специфікаціями (1000 тон), видатковими накладними (653,560 тони) та товаро-транспортними накладними (651,440 тону).
В той же час, згідно видаткових накладних (том 1 а.с. 114, 116, 121) загальна кількість виданого товару, а саме: пшениці 5 класу складає 213,228 тон. Згідно з товаро-транспортних накладних (том 1 а.с. 115, 117, 122-125) складає 211,682 тони.
Вказані обставини також свідчить про наявність розбіжностей щодо пшениці 5 класу між специфікаціями (30 тон), видатковими накладними (213,228 тони) та товаро-транспортними накладними (211,682 тон.), що також не враховано судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення.
Більш того, колегія судів зауважує, що суд апеляційної інстанції приймаючи судове рішення вказав, що в матеріалах справи наявна книга руху зерна та зернопродуктів, що свідчить про рух зерна на складі, однак Суд зауважує, що приймаючи до уваги дану книгу, судом апеляційної інстанції не враховано, що зі змісту книги руху зерна та зернопродуктів за період з 01.05.2016 по 30.06.2016 (том 1 а.с. 148-149) вбачається, що залишок зернопродуктів на початок періоду 05.05.2016 становив 920  914 кг, тобто 921 тонна, тоді як залишок і обороти зернопродуктів на кінець періоду, тобто на 30.06.2016 становив 1  641  194 кг, що дорівнює 1642 тони та свідчить про те, що різниця залишків між початком та кінцем періоду складає 721 тону, тоді як відповідно до видаткових накладних на пшеницю ПП «Зерно-15» на склад ДП «Хлібна база № 85» було доставлено 676,788 тону, що також свідчить про розбіжності між рухом зернопродуктів на складі та доставленою пшеницею на зберігання до ДП «Хлібна база №  85».
Також, судом апеляційної інстанції не перевірено економічну доцільність витрат та причинного зв`язку між придбаним товаром та отриманням економічної вигоди, та наміру придбання позивачем товару для його подальшого використання у власній господарській діяльності або подальший рук таких ТМЦ по ланцюгу постачання.
Судом апеляційної інстанції також не з`ясовано походження ТМЦ по ланцюгу придбання, зокрема, соняшнику у кількості  700 тон та пшениці у загальній кількості 1030 тон, про що зазначалось податковим органом в акті перевірки та у запереченнях на апеляційну скаргу.
Також, суд апеляційної інстанції не приділив достатньо уваги, а відтак не встановив, чи дійсно було укладено договір про надання транспортного експедирування №1-20/07 від 20.07.2015, умовами якого встановлено, ТОВ «Зернотрейд» - експедитор та ПП «Зерно - 15» - клієнт, експедитор, який діє за дорученням клієнта, зобов`язується від свого імені або від імені клієнта, за оплату та за рахунок клієнта виконати або організувати виконання цим договором послуг, за умовами якого експедитор надає такі послуги: організовує перевезення вантажів автомобільним транспортом по території України за маршрутом узгодженим з клієнтом. На підставі заяви на перевезення вантажу, зважаючи на те, що судом апеляційної інстанції такий договір згадується у рішенні суду, однак вказаний договір відсутній в матеріалах справи.
Крім того, в акті перевірки податковим органом зазначено, що умовами договору про надання транспортного експедирування №1-20/07 від 20.07.2015 передбачено складання документи відносно узгоджених маршрутів, заявок на перевезення вантажу, пропусків на право заїзду до місця навантаження та виїзду, відсутня їх реєстрації у відповідному журналі обліку довіреностей та перепусток, однак судом апеляційної інстанції вказані обставини не перевірено, а відтак не з`ясовано чи складалися такі документи відносно перевезення кожної партії товару, або з`ясування причин їх не складання, а також не перевірено чи були проведені розрахунки між ПП «Зерно-15» з ТОВ «Зернотрейд».
При цьому, колегія судів ознайомлюючись з товар-транспортними накладними заважує, шо судом апеляційної інстанції також не перевірено технічні характеристики кожного із автомобілів, зокрема, свідоцтва про реєстрацію транспорту, вказаних у товаро-транспортних накладних щодо максимальної можливості навантаження ТМЦ на кожний автомобіль, оскільки, як приклад, з товаро-транспортної накладної від  04.06.2016 № 14 (том 1 а.с. 71) вбачається, що автомобілем МАЗ д.н.з. НОМЕР_1 було перевезено ТМЦ у кількості 59212 кг, тобто 59,2 тони, тоді як відповідно до товаро-транспортної накладної від 26.05.2016 № 2 (том 1 а.с. 120) автомобілем МАЗ д.н.з. НОМЕР_2 було перевезено ТМЦ у кількості 61530 кг, тобто 61,5 тони, що породжує обґрунтовані сумніви відносно спроможності кожного з автомобілів здійснювати навантаження відповідної кількості товару на кожний автомобіль та перевезення однієї партії товару у такій кількості.
Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору.
Разом з тим, приймаючи судове рішення, суд апеляційної інстанції обмежився лише самим фактом наявності таких документів без їх реального дослідження та аналізу їх змісту.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок (надання послуг), перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності, а також встановити відповідність первинних документів вимогам Закону № 996-ХІV, з урахуванням їх ретельного аналізу.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу скаржника, вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак таке судове рішення не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №  460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Відповідно до ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з ч. 4 ст. 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені судом апеляційної інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Отже Суд приходить до висновку, що судом апеляційної інстанції допущено порушення норм матеріального та процесуального права, не встановлено фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2017 у справі 820/1777/17 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк