ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 620/7892/21
касаційне провадження № К/990/6386/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України,
на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року (головуючий суддя - Баргаміна Н.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чаку Є.В.; судді: Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.)
у справі № 620/7892/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТЕН АРС»
до Головного управління ДПС у Чернігівській області 
про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СТЕН АРС» (далі - ТОВ «СТЕН АРС» (далі - ТОВ «СТЕН АРС», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 квітня 2021 року № 1343/25010700.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом підтверджена належним чином оформленими первинними документами, тому висновки акта перевірки, на підставі якого було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є безпідставними та необґрунтованими.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року, позов задоволено. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що реальність господарських операцій, проведених позивачем із Фермерським господарством «ЗЕРНОСВІТ+» (далі - ФГ «ЗЕРНОСВІТ+»), підтверджується належним чином оформленими первинними документами, тому висновки контролюючого органу про порушення платником вимог податкового законодавства є безпідставними. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Чернігівській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з його контрагентом.
Ухвалою від 10 квітня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовими інстанціями встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СТЕН АРС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 09 березня 2021 року № 940/07/40248881.
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлені порушення платником пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2020 року на 7  267  665,00 грн. 
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилається на відсутність факту (законного джерела) реального походження товару (кукурудзи), тобто документальне оформлення господарської операції за відсутності факту її реального здійснення. Крім того, вказує, що  податкові накладні та видаткові накладні ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» виписані на адресу ТОВ «СТЕН АРС» не відповідають змісту та обсягу проведених операцій, що передбачено вимогами до первинних документів, встановлених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у задекларованих обсягах, не опосередковувалися реальним рухом активів та не підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
На підставі висновків названого акта перевірки відповідачем 09 квітня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 1343/25010700, яким товариству зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2020 року на 7  267  665,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені  митними деклараціями  (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -, б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За правилами частини першої статті 9 «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідну сільськогосподарську продукцію отримано від указаного в первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагента платника виконати спірні поставки з урахуванням його фактичних господарських ресурсів, понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково. 
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва
          І. Я. Олендер