ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 року 
м. Київ

справа №640/19401/21
касаційне провадження № К/990/10081/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 лютого 2022 року (головуючий суддя - Клочкова Н.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Губська Л.В.; судді: Епель О.В., Карпушова О.В.)
у справі № 640/19401/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАНСЕКСПО АТП» 
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРАНСЕКСПО АТП» (далі - ТОВ «ТРАНСЕКСПО АТП», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило:
визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у м. Києві від 03 березня 2021 року № 1751-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТРАНСЕКСПО АТП»;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року № 00391310704 та № 00391270704;
зобов`язати контролюючий орган внести до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування всі необхідні дані для відшкодування з Державного бюджету України ТОВ «ТРАНСЕКСПО АТП» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за декларацією за грудень 2020 року в розмірі 1 794 520, 00 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 лютого 2022 року позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС у м. Києві від 03 березня 2021 року № 1751-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТРАНСЕКСПО АТП».
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2021 року № 00391310704 та № 00391270704.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 лютого 2022 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у м. Києві від 03 березня 2021 року № 1751-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТРАНСЕКСПО АТП», провадження у справі в цій частині закрито.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 лютого 2022 року залишено без змін.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 03 лютого 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган посилається на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що судами попередніх інстанцій не були враховані правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 11 червня 2020 року у справі № 823/1606/17, від 08 квітня 2021 року у справі № 812/821/17.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що в період з 11 березня 2021 року по 17 березня 2021 року контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ТРАНСЕКПО АТП» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за грудень 2020 року, за результатами якої складено акт від 18 березня 2021 року № 21609/26-15-07-04-02/43086589.
Відповідно до висновків акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму, заявлену до бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2020 року, на 1 794 520, 00 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (рядок 21) за грудень 2020 року на 1 773, 00 грн.
На підставі акта перевірки податковим органом 21 травня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 00391310704, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2020 року на 1  794  520,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 448  630,00 грн;
№ 00391270704, яким платнику зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 1  773,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За правилами підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн. 
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 000,00 грн.
У свою чергу пунктом 200.11 статті 200 розділу ПК України встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статі 209 цього Кодексу.
У постановах Верховного Суду від 07 лютого 2018 року у справі № 803/1437/14, від 14 листопада 2018 року у справі № 808/2911/17, від 19 березня 2020 року у справі № 460/2939/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформовані висновки щодо тлумачення норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, які свідчить про дві окремі підстави проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100  000,00 грн. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України. Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК України словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість», «сума бюджетного відшкодування» поряд із «від`ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України умова перевищення 100  000,00 грн, як підстава для проведення позапланової документальної перевірки, стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.
За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами в податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року (рядок 20.2.1) позивачем заявлено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2020 року в розмірі 1 794  520,00 грн.
Розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями за липень-серпень 2020 року.
При цьому, при розрахунку суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2020 року позивачем не враховувалось від`ємне значення, сформоване за операціями, передбаченими пунктом 200.11 статті 200 ПК України.
За таких обставин, у відповідача були відсутні визначені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТРАНСЕКСПО АТП», про що правильно зазначили суди попередніх інстанцій. 
Суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до якої перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
З урахуванням викладеного, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що протиправність призначення відповідачем перевірки призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
Аналогічний правовий висновок також міститься в постанові Верховного Суду від 13 травня 2022 року у справі № 640/32377/20.
У касаційній скарзі контролюючий орган посилається на те, що судом апеляційної інстанції рішення прийнято без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами. Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються переважно одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж не є подібними. Наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій застосували норму права без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм законодавства, Суд вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року - без змін.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог та закриття провадження у справі судове рішення особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду в рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення. 
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          С. С. Пасічник