П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 лютого 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/25862/23	

Перша інстанція: суддя Іванов Е.А.,
повний текст судового рішення
складено 20.11.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                    -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Вербицької Н.В.
-            Кравченка К.В.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року по справі за позовом Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Державне підприємство «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 04.08.2023 року №19295/15-32-04-08-20 щодо стягнення з ДП «Експериментальна база «Дачна» СГІ НЦНС (код 32539624) штрафу у розмірі 456 878,26 грн., мотивуючи, це тим, що відповідачем проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних та 30.06.2023 року та складений акт, на підставі якого виписано оскаржуване податкове повідомлення-рішення, з яким він не згоден, так як в акті не зазначено за який період здійснювалась перевірка, та у висновках акту перевірки зазначено про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відповідальність за зазначене порушення передбачається у вигляді застосування штрафних санкцій відповідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, проте, в ППР зазначено, що штраф накладається за порушення граничних термінів податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст.201 ПК України, та застосована відповідальність за зазначене порушення, яка передбачена п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. Також податкова накладна №93 від 25.01.2023 року була складена в зв`язку з продажем товару, а розрахунок коригування №132 від 31.01.2023 року до неї через повернення цього товару від покупця продавцю, тобто відбулась відміна податкового зобов`язання, проте відповідачем нараховані штрафні санкції на зазначені дві податкові накладні, навіть на ту, що має від`ємне значення. Крім того в акті перевірки перевірено 369 податкових накладних, а відповідно до Розрахунку штрафу, який є додатком до ППР розрахунок здійснено на підставі 372 податкових накладних, з яких №28/2 від 27.06.2022 року, №24/2 від 06.06.2022 року, №69 від 13.08.2022 року не вказувались в акті. Та відповідачем не застосовано п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України щодо періоду з 24.02.2022 року, як така що зменшує відповідальність платника податків на час прийняття оскаржуваного ППР та з урахуванням  приписів п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», а тому відповідач не мав права нараховувати штрафні санкції за наслідками перевірки на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, а повинен був керуватися п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України. Також відповідачем не враховано положення п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тоді як карантин був скасований тільки 30.06.2023 року.
18.10.2023 року від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву, у якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог, мотивуючи, це тим, що проведеною камеральною перевіркою дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ встановлено порушення ним граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних, так як набрав чинності 27.05.2022 року п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, яким скасовується дія мораторію (зупинення) застосування штрафних санкції на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширення коронавірусної хвороби. Інформації щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від відповідальності платника податків станом на момент складення акта камеральної перевірки відсутня. Абзацем 17 п.п.69.2 підрозділу 10 розд.ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Отже, податкові накладні зареєстровані позивачем не підпадають під період звільнення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений п.п.69.1 та 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ у редакції Закону №2260-ІХ.
Від позивача не надходило заяв про відсутність можливості своєчасного виконання податкових зобов`язань (з підтверджуючими документами) у відповідності до вимог наказу Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022 року. Позивач не оскаржує сам факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки по акту, тобто визнає порушення визначення п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. Щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період дії карантину, то він поширювався виключно на 2020 рік (з 01 березня по 31 травня 2020 року, водночас обов`язок реєстрації податкових накладних залишився. Під час дії воєнного стану для платників податків зупинявся перебіг строків і в тому числі був відсутній обов`язок реєстрації податкових накладних обов`язок реєстрації яких припадав на період з 24.02.2022 року по 26.05.2022 року. Посилання позивача на порушення вимог п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України не заслуговує на увагу, оскільки дана норма передбачає дві умови: 1) реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 01.02. по 31.05.2022 року, 2) реєстрацію не пізніше 15 липня 2022 року, в той же час всі податкові накладні, які є предметом камеральної перевірки зареєстровані після 15.07.2022 року, а тому позивач не має законного права на звільнення від відповідальності.
Від представника позивача 24.10.2023 року до суду надійшла відповідь на відзив.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року позов Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» до Головного управління ДПС в Одеській області задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 04.08.2023 року №19295/15-32-04-08-20 щодо стягнення з ДП «Експериментальна база «Дачна» СГІ НЦНС (код 32539624) штрафу у розмірі 456 878,26 грн. 
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» витрати по сплаті судового збору у розмірі 6853,17 грн.
На вказане рішення суду Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити Державному підприємству «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» у задоволенні позовних вимог – в повному обсязі. Апелянт вважає, що судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального права та порушені норми процесуального права, неповно з`ясовані судом обставини, що мають значення для справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.
05.01.2024 року (вхід.№704/24) на адресу суду апеляційної інстанції від представника Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» - адвоката Крупка Олени Олександрівни надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просить апеляційну скаргу залишити задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року по справі №420/25862/23 - без змін. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) на користь Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» (адреса: вул. Гаркавого,5, с.Дачне, Біляївський район, Одеська область, 67624, код ЄДРПОУ 32539624) витрати на правничу допомогу у розмірі 22 500,00 грн.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 20.06.2023 року податковим органом ГУ ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації  податкових накладних/розрахунків коригування з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення», та за її результатами встановлено порушення підприємством граничних строків реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі ЄРПН), визначених п.201.10. ст.201 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI з урахуванням п.89 підрозділу 2 розділу ІІ «Перехідних положень» ПК України.
Зокрема, вказано, про порушення підприємством граничних строків реєстрації 369 податкових накладних в ЄРПН виписаних в період з 01.06.2022 року по 10.04.2023 року(а.с. 15-20).
За результатами висновків акту камеральної перевірки 04.08.2023 року ГУ ДПС у Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення №19295/15-32-04-08-20, яким до позивача за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених ст.201 ПК України та згідно з п.201-1.1 ст.201-1 ПК України застосовано штраф у розмірі 456 878,26 грн.(а.с.80).
В додатку до ППР – розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до ПН зазначено 372 ПН, з яких податкові накладні №28/2 від 27.06.2022 року, №24/2 від 06.06.2022 року, №69 від 13.08.2022 року в акті перевірки відсутні (в акті - 369 ПН).
Відповідно до Розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН строк реєстрації ПН позивачем пропущено від 1 до 285 днів, в зв`язку з чим застосовано штрафні санкції в розмірі від 2% до 40%.
Не погоджуючись з самим фактом застосування штрафних санкцій, а в т.ч. щодо 3-х ПН, відсутніх в акті перевірки, позивач звернувся до суду з даним позовом.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-VI.
Відповідно до вимог абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, згідно з абзацом 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В силу абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З аналізу процитованих положень вбачається, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
За своєю правовою природою норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Вимогами ст.120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно з вимогами пункту120-1.1статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до    абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено  пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Разом з тим, згідно з вимогами пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
З урахуванням наведених норм та обставин справи, колегія суддів зазначає, що позивачем дійсно порушено передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України граничні терміни реєстрації податкових накладних, що не заперечується й самим позивачем.
У контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Однак, Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №2102-IX», установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання, яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до    Податкового кодексу України    та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.
ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Колегія суддів враховує, що всі ПН, виписані позивачем після 31.05.2022 року, тобто не в період який визначений підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України.
Висновком акту камеральної перевірки від 30.06.2023 року встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом виявлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПКУ в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних, перелік яких наведено в таблиці (а.с. 15-20).
Так, за встановлені порушення податковим органом 04.08.2023 року, згідно податкового повідомлення-рішення №19295/15-32-04-08-20 на позивача  накладено штраф у відсоткових розмірах відповідно до положень пункту 120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Наявність порушення не заперечується й позивачем, водночас позивач зауважує, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та які вказані у висновку акту перевірки.
Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023 року, зокрема, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Колегія суддів звертає увагу, що Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегією суддів встановлено, що згідно Розрахунку штрафу додатку до податкового повідомлення-рішення від 04.08.2023 року №19295/15-32-04-08-20, податковим органом розмір штрафу у відсотках по податковим накладним виписаним до 08.02.2023 року визначено згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України у розмірі від 10% до 40%, та по 2-м накладним №106 від 24.03.2023 року та №45 від 10.04.2023 року у розмірі 2% згідно п.90 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповненого Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ.
Сума штрафу за цими двома ПН становить 8,84 грн. та 399,64 грн., разом 408,49 грн.
Отже, на момент реєстрації податкових накладних (з червня 2022 року до 08.02.2023 року) норми пункту 201.10 статті 201 ПК України визначали як граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу.
Колегія суддів зазначає, що Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.
Поряд з цим, на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 30.06.2023 року вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Як углядається з матеріалів справи, відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних крім двох ПН №106 від 24.03.2023 року та №45 від 10.04.2023 року розрахована згідно положень пункту 120-1.1статті120 ПК України.
Разом з тим, виходячи з приписів п.11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2876–ІХ, діючими на час прийняття оскаржуваного ППР.
Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів доходить до висновку про неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 30.06.2023 року №19295/15-32-04-08-20. Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми штрафу, що перевищує 408,49 грн., яка нарахована в розмірі 2% штрафу по ПН №106 від 24.03.2023 року на суму ПДВ 441,11 грн. (зареєстрована 20.04.2023 року замість 18.04.2023 року), та №45 від 10.04.2023 року на суму ПДВ 19 982,46 грн. (зареєстрована 18.05.2023 року замість 05.05.2023 року) за несвоєчасну реєстрацію даних накладних.

Стосовно посилання позивача на мораторій щодо застосування штрафу за вказані порушення ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Конституційний Суд України у рішенні від 3 жовтня 1997 року №4-зп та у Рішенні від 9 лютого 1999 року №1-7/99 дійшов висновку, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному.
Дію нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, без формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію актів попередніх.
Аналогічний правовий висновок викладений в рішеннях Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року №3-рп/2001 та від 13 березня 2012 року №6-рп/2012.
Крім того, Конституційним Судом України у рішенні від 5 квітня 2001 року №3-рп/2001 зазначено, що Конституція України в частині першій статті 58 закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів. Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Відповідно до вимог ст.147 Конституції України Конституційний Суд України здійснює офіційне тлумачення Конституції України. Діяльність Конституційного Суду України ґрунтується на принципах верховенства права, незалежності, колегіальності, гласності, обґрунтованості та обов`язковості ухвалених ним рішень і висновків. Таким чином, Конституційний Суд України, надаючи тлумачення статті 58 Конституції України, передбачив порядок подолання темпоральної колізії.
Отже, до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися норма, яка прийнята пізніше пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Також, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.
Так, податкові накладні були складені позивачем у період скасування дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, який підлягає пріоритетному застосуванню.

Стосовно доводів позивача щодо скасування ППР - відсутність в акті камеральної перевірки періоду, за який здійснюється перевірка дотримання порядку реєстрації ПН, то колегія суддів зазначає, наступне.
Відповідно до вимог п.п. 75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій).
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Статтею 76 ПК України визначено порядок проведення камеральної перевірки.
Пунктом 76.1 ст. 76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог ст. 86 ПК України.
Пунктом 76.3 ст.76 ПК України визначено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст.102 ПК України.
Згідно з вимогами ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).
Отже, колегія суддів вважає, що відповідачем не порушені граничні строки проведення камеральної перевірки.
Статтею 19 прим. 1 ПК України визначено перелік функцій контролюючих органів, в тому числі функції проведення перевірок.
Відповідно до вимог п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно з вимогами п.86.2 ст.86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному ст.42 ПК України.
Так, в оскаржуваному ППР зазначено, що перевірка проведена за даними ЄРПН за звітний період 06.2022р., 08.2022р., 09.2022р., 10.2022р., 11.2022р., 12.2022р., 01.2023р., 03.2023р., 04.2023р. (а.с.8).
Виходячи з того, що нормативний акт, яким висуваються вимоги щодо змісту саме акту камеральної перевірки відсутній, то колегія суддів вважає необхідним застосувати висновок Верховного суду по справі №826/10888/18 від 18 січня 2023 року, у якому він звернув увагу, що саме по собі порушення процедури прийняття акту не повинно породжувати правових наслідків для його правомірності, крім випадків, прямо передбачених законом. Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акту необхідно розуміти не як вимоги до самого акту, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на його прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акту, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків.
Разом з тим, не кожен дефект акту робить його неправомірним. Фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акту, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його правомірність.
Отже, порушення такої процедури може бути підставою до скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вплинуло або могло вплинути на правильність рішення.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що незазначення в акті камеральної перевірки, який не є рішенням контролюючого органу, а тільки документом, що фіксує факт проведення перевірки та відображає її результати, періоду за який здійснюється камеральна перевірка не впливає на його дійсність та висновків вказаних у ньому, та не перешкоджають у застосуванні його відповідачем для прийняття оскаржуваного ППР.
При цьому, судом апеляційної інстанції враховується, що періоди перевірки, вказані відповідачем в оскаржуваному ППР збігаються з тими, в яких встановлені порушення актом перевірки.
Крім того, загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення, прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції, та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до абзацу другого пункту 58.1 статті 58 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття податкового повідомлення-рішення) податкове повідомлення-рішення повинно містити, зокрема, посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку.
Водночас у постанові від 5 лютого 2021 року у справі №815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
З матеріалів справи вбачається, що відповідач послався в оскаржуваному ППР, як на підставу визначення розміру штрафу на п.120-1.1 ст.129-1 ПК України, в тому числі за дві ПН датовані 24.03.2023 року та 10.04.2023 року, тоді як на час прийняття ППР дана стаття не повинна була застосовуватися виходячи з приписів п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповненого Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ.
Таким чином, колегія суддів вважає, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у ч.2 ст.2 КАС України. Отже, саме з цих підстав спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню повністю.
Разом з цим, колегія суддів враховує, що матеріалами справи підтверджено відсутність в акті перевірки ПН №28/2 від 27.06.2022 року, №24/2 від 06.06.2022 року, №69 від 13.08.2022 року, тоді як в Розрахунку штрафних санкцій у додатку до оскаржуваного ППР вони наявні, що свідчить про безпідставність нарахувань штрафних санкцій по цім податковим накладним, та протиправності ППР в цій частині також.
Таким чином, колегія суддів вважає що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 04.08.2023 року №19295/15-32-04-08-20 щодо стягнення з ДП «Експериментальна база «Дачна» СГІ НЦНС штрафу у розмірі 456 878,26 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а позовні вимоги підлягають задоволенню.
За таких обставин колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 7, 8, 9, 10, 73, 74, 77 КАС України та не приймає доводи, наведені в апеляційній скарзі про те, що судове рішення підлягає скасуванню.
Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Стосовно заяви представника Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» - адвоката Крупка Олени Олександрівни про стягнення витрат на правничу допомогу у розмірі 22 500 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Частинами 1, 2 ст.132 КАС України передбачено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Питання, що стосуються витрат на професійну правничу допомогу, регулюються статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України, у силу положень якої за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. 
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Крім того, як визначено частиною дев`ятою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Отже, документально підтверджені судові витрати належить компенсувати стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку. 
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 21.03.2018 року у справі №815/4300/17, від 04.08.2020 року у справі №810/3213/16.
Колегією суддів встановлено, що на підтвердження розміру витрат на професійну правничу допомогу адвокатом у цій справі надані:
- ордер на надання правничої (правової) допомоги серія ВН №131705 (а.с.159).
- додаткова угода №1 від 01.12.2023 року до договору про надання правової (правничої) допомоги від 17.07.2023 року (а.с. 160);
- договір про надання правової (правничої) допомоги від 18.12.2023 року (а.с.161-162);
- додаток №1 до договору про надання правової (правничої) допомоги від 18.12.2023 року (а.с.163);
- акт від 29.12.2023 року виконання Договору про надання правової (правничої) допомоги від 18.12.2023 року (а.с.164).
Вирішуючи питання про визначення розміру витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами, суд має враховувати складність справи, час витрачений адвокатом на виконання робіт, обсяг наданих послуг та ціну позову, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору.
Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат, про що зазначено в постанові Верховного Суду від 23.05.2018 року по справі №61-3416св18.
В постанові від 24.01.2019 року по справі № 910/15944/17 Верховний Суд зауважив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
З огляду на викладене, проаналізувавши належним чином матеріали справи та долучені представником позивача докази на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності та пропорційності судових витрат, колегія суддів приходить до висновку, що витрати на правову допомогу на загальну суму 22 500, 00 грн. не відповідають критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої необхідності) та є завищеними та підлягають зменшенню до 10 000, 00 грн., оскільки як встановлено під час апеляційного перегляду даної справи, правові позиції учасників справи не змінювались, в тому числі зазначені в позові позивачем доводи були повністю аналогічні та підтриманні в суді апеляційної інстанції, тобто не потребували додаткового вивчення.
Відтак, заява представника Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» - адвоката Крупка Олени Олександрівни про стягнення витрат на професійну правничу допомогу у справі №420/25862/23 підлягає частковому задоволенню.

Керуючись ст.ст. 139; 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року – без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) на користь Державного підприємства «Експериментальна база «Дачна» селекційно-генетичного інституту національного центру насіннєзнавства та сортовивчення» (код ЄДРПОУ 32539624, адреса: вул. Гаркавого,5, с.Дачне, Біляївський район, Одеська область, 67624) понесені судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10 000,00 грн. (десять тисяч гривень нуль копійок).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	К.В. Кравченко   Н.В. Вербицька