ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 822/1780/18
касаційне провадження № К/9901/69551/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.07.2018 (суддя Тарновецький І.І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2018 (головуючий суддя - Матохнюк Д.Б., судді - Курко О.П., Совгира Д.І.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги,
УСТАНОВИВ:
У квітні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -  позивач, платник, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.10.2016 №0068851304/1199, №0068841304/1199, №0068861304/1197, №0068901304/1198, вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 31.10.2016 №Ф-51-0068891304 та рішення від 31.10.2016 №0068871304/1195 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність прийнятих відповідачем рішень з підстав відсутності у нього обов`язку сплачувати податки та збори за осіб, зазначених в акті перевірки, з якими він не мав трудових відносин. Зазначив про невідповідність висновків акта перевірки фактичним обставинам щодо використання ним найманих працівників без належного оформлення трудових відносин. 
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 23.07.2018, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2018, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову суди виходили з того, що відповідач, приймаючи оскаржувані рішення та вимогу, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, оскільки встановлено факт порушення позивачем законодавства про працю, а саме неналежне оформлення трудових відносин із працівниками громадянами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 , про що позивачу винесено постанови про накладення штрафу від 26.12.2016 №22/311, №22/312.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування судом обставин справи, що мали значення для правильного вирішення справи. Стверджує про відсутність у нього обов`язку утримувати і перераховувати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску і військового збору, оскільки з вказаними в акті перевірки особами він не мав трудових взаємовідносин, що підтверджено, зокрема, постановою Апеляційного суду Хмельницької області від 12.04.2018 у справі № 686/1972/17 та постановою старшого слідчого 2-го відділення СВ Хмельницького ВП ГУНП в Хмельницькій області від 16.06.2018 про закриття кримінального провадження, внесеного до реєстру досудових розслідувань за № 12016240010008244 від 26.12.2016. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.12.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача просив залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.02.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 28.02.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання укладання трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору до бюджету, правильності нарахування та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування позивачем за період з 01.04.2016 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 17.10.2016 №2968/22-25-13-04/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
підпункту 168.1.1 пункту 168.1, підпунктів 168.4.5, 168.4.8 пункту 168.4 статті 168 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого позивачем не нараховувався, не утримався та не перераховувався до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 3465,84 грн з нарахованої заробітної плати в сумі 19254,66 грн;
пункту 1 частини 1 статті 4, пункту 1 частини 1 статті 7, частин 5, 7  статті 8, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого позивачем занижено суму єдиного внеску з сум заробітної плати, на які нараховується єдиний внесок, а також утримання єдиного внеску із сум заробітної плати, нарахованої плати, нарахованої особам, які працюють на умовах трудового договору на суму 4236,03 грн;
підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168 ПК України, що призвело до заниження військового збору в сумі 288,82 грн;
пункту 7 частини 11 статті 25 Закону №2464-VI;
пункту 119.2 статті 119 ПК України, що призвело до не подання розрахунку за формою 1 -ДФ за II квартал 2016 року.
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 31.10.2016:
№0068871304/1195, яким до позивача застосовані штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску на суму 2118,02 грн;
№0068851304/1197, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 5312,02 грн;
№0068841304/1199, яким до позивача застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 510,00 грн;
№0068861304/1197, яким позивачу визначено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 442,68 грн;
№0068901304/1198, яким до позивача застосовані штрафні санкції за платежем єдиний внесок нарахований роботодавцем на суми заробітної плати, винагороди за договором ЦПХ, допомоги по тимчасовій непрацездатності на суму 510,00 грн.
Також, відповідачем виставлено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 31.10.2016 №Ф-51-0068891304 на суму 4236,03 грн.
Фактичною підставою для прийняття зазначених рішень і вимог слугували висновки контролюючого органу про використання позивачем працю найманих осіб, з якими не були укладені трудові договори, заробітна плата виплачувалась без нарахування податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору, які повинні перераховуватися відповідно до вимог ПК України, Закону №2464-VI, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та зобов`язань зі сплати військового збору.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 164.1 статті 164 ПК України  базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За правилами підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Підпунктами 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Положеннями підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Пунктом 171.1 статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
За приписами підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначені Законом №2464-VI.
Платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), (пункт 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI).
Пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону №2464-VI визначено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно з частиною першою статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Положеннями частин першої, другої статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позову, суди виходили лише з того, що обставини щодо наявності трудових відносин без їх належного оформлення між позивачем та ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 підтверджуються письмовими заявами зазначених осіб, поданими до контролюючого органу, з огляду на що оспорювані податкові повідомлення-рішення про збільшення позивачу податкових зобов`язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій та пені) є правомірними.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що: пояснення ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 не можуть бути безумовним підтвердженням факту порушення позивачем податкового законодавства, оскільки вони носять суб`єктивний характер, містять посилання узагальнюючі обставини щодо характеру виконуваної роботи, періоду роботи, займаних посад та сум отриманої заробітної плати.
В акті перевірки зазначено про отримання зазначеними особами визначених сум заробітної плати, проте не вказано, на підставі яких документів були встановлені такі обставини.
При цьому, суди не встановили, чи здійснювався податковим органом під час проведення перевірки аналіз документів податкового, бухгалтерського та кадрового обліку на предмет їх відповідності та повноти відображення усіх показників підприємцем.
Також, суди, приймаючи рішення, зазначили про підтвердження трудових взаємовідносин позивача із вказаними вище особами матеріалами перевірки Управлінням Держпраці у Хмельницькій області,  викладених в акті перевірки №22-01/2180.
Однак, суди не надали належної правової оцінки доказам, наявним у матеріалах справи, не дослідили зміст розрахунку до оспорюваних податкових повідомлень-рішень, акта перевірки Управління Держпраці у Хмельницькій області, не з`ясували, які саме обставини встановлені та на підставі яких документів, не встановили на яких обставинах ґрунтуються висновки, викладені в акті перевірки.
Крім того, суди не дослідили обставини, які були встановлені постановою Апеляційного суду Хмельницької області від 12.04.2018 у справі №686/1972/17, постановою Хмельницького відділу поліції ГУНП в Хмельницькій області від 16.06.2018, ухвалою Апеляційного суду Хмельницької області від 29.08.2018 у справі №686/18304/18. 
Суди, приймаючи рішення, послалися на те, що факт порушення позивачем законодавства про працю, а саме неналежне оформлення трудових відносин із працівниками громадянами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , підтверджується постановами про накладення штрафу від 26.12.2016 №22/311, №22/312, водночас, в матеріалах справи відсутні зазначені постанови.  
Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.
З урахуванням наведеного касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а судові рішення першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, - 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.07.2018 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2018  скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк