ПОСТАНОВА
Іменем України

15 лютого 2024 року   
Київ
справа №640/9016/20
адміністративне провадження №К/990/24782/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/9016/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування вимоги, рішень про застосування штрафних санкцій і податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року (головуючий суддя Степанюк А.Г., судді: Бужак Н.П., Василенко Я.М.),- 
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2020 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (том 1 а.с.70-81):
1) визнати протиправними дії ГУ ДПС щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (приватний нотаріус), ОСОБА_1 на підставі наказу від 09 грудня 2019 року №4230, результат якої оформлено актом №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 від 08 січня 2020 року;
2) визнати протиправними та скасувати:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25 лютого 2020 року №Ф-087;
- рішення від 25 лютого 2020 року №0016124209 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- рішення від 25 лютого 2020 року №0016094209 про застосування штрафних санкцій за неподання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;
- податкові повідомлення-рішення від 25 лютого 2020 року №0016134209, №0016074209, №0016034209, №0016024209.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що при проведенні документальної невиїзної перевірки на підставі статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України) відповідач допустив процедурні порушення. На переконання позивача, ГУ ДПС протиправно, всупереч визначеного статтею 42 ПК України порядку, розпочав проведення контрольного заходу до отримання відомостей про вручення позивачу копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку і місце проведення такої перевірки. ОСОБА_1 наголошувала, що ні означені вище документи, ні копію запиту про надання інформації, який і слугував підставою для призначення перевірки, вона не отримувала. Звертала увагу на те, що і копію акта перевірки нею було отримано вже після надходження оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень. Позивач стверджувала, що вона була позбавлена можливості як надати відповідні пояснення та документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, так і подати заперечення на акт перевірки. 
По суті встановлених податковим органом порушень позивач зазначила, що відповідач не правильно встановив норму закону, яку, на його думку, порушила ОСОБА_1 , а саме частини другу, третю статті 7 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI). Указана норма не стосується осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (нотаріальну діяльність). Також позивач не погодилась із висновком податкового органу про порушення нею пункту 85.2 статті 85 ПК України. Так, їй не було відомо про початок перевірки, від відповідача не надходили жодні запити після початку її проведення, тому позивач була позбавлена права надати книгу обліку доходів і витрат.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 17 листопада 2022 року (суддя Погрібніченко І.М.) адміністративний позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25 лютого 2020 року №Ф-087, рішення про застосування штрафних санкцій від 25 лютого 2020 року №0016124209, №0016094209, податкові повідомлення-рішення від 25 лютого 2020 року №0016134209, №0016074209, №0016034209, №0016024209. Здійснив розподіл судових витрат (том 1 а.с.229-235).
Додатковим рішенням від 06 грудня 2022 року Окружний адміністративний суд міста Києва задовольнив заяву ОСОБА_1 про ухвалення додаткового рішення у справі №640/9016/20 та визнав протиправними дії ГУ ДПС щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи, яка проводить незалежну професійну діяльність, ОСОБА_1 на підставі наказу від 09 грудня 2019 року №4230, результат якої оформлено актом №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 від 08 січня 2020 року (том 1 а.с.244-246).
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 травня 2023 року апеляційні скарги ГУ ДПС задовольнив повністю. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року скасував та прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив повністю (том 2 а.с.99-106).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Податковий орган направив позивачу запит від 13 вересня 2019 року №1798/ФОП/26-15-42-09/28 про надання інформації та документального підтвердження щодо фінансово-господарської діяльності за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року (том 1 а.с.157-158).
Не отримавши відповіді на зазначений запит, на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 ПК України, пункту 2 статті 13 Закону №2464-VI у зв`язку з отриманням доходів без сплати податків і зборів ГУ ДПС прийнято наказ від 09 грудня 2019 року №4230 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи, яка проводить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )». Контрольний захід вирішено провести з метою перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, з 20 грудня 2019 року по дату завершення перевірки, тривалістю 5 робочих днів (том 1 а.с.120).
Після закриття підготовчого провадження у справі ГУ ДПС долучило до матеріалів справи копію повідомлення від 10 грудня 2019 року №16811/ФОП/26-15-42-09-28 (том 1 а.с.220).
10 грудня 2019 року копії указаного повідомлення та наказу від 09 грудня 2019 року №4230 ГУ ДПС направило на адресу позивача: АДРЕСА_1 , засобами поштового зв`язку з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, якому був присвоєний штрихкодовий ідентифікатор 0101129357488 (том 1 а.с.119).
Вказане поштове відправлення повернулось на адресу ГУ ДПС з відміткою «за закінченням терміну зберігання» (том 1 а.с.119). За даними роздруківки з офіційного сайту АТ «Укрпошта» відповідно до трекінгу рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №0101129357488 проставлено відмітку 11 січня 2020 року о 13:55 годин «Повернення за зворотною адресою». При цьому 12 грудня 2019 року о 14:07 годин проставлено відомості, що «відправлення не вручене під час доставки: інші причини» (том 1 а.с.135).
На підставі наказу від 09 грудня 2019 року №4230 посадові особи ГУ ДПС розпочали проведення перевірки 20 грудня 2019 року і завершили її проведення 26 грудня 2019 року, за результатами чого складено акт перевірки від 08 січня 2020 року №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 (том 1 а.с.24-43). Обставини проведення перевірки саме у зазначений період відображені у пункті 1.1 глави 1 «Загальні положення» розділу ІІ «Описова частина» акта перевірки. 
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 178.4 статті 178 ПК України з урахуванням підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, що виявилось у неподанні декларації про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки;
- пункту 85.2 статті 85, пункту 178.6 статті 178 ПК України, а саме не надано до перевірки книгу обліку доходів і витрат;
- пункту 178.3 статті 178 ПК України, що полягає у невизначенні податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1246038,78 грн, у тому числі, за 2016 рік - 390223,05 грн, за 2017 рік - 453078,72 грн, за 2018 рік - 402737,01 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір на загальну суму 103836,57 грн, у тому числі, за 2016 рік - 32518,59 грн, за 2017 рік - 37756,56 грн, за 2018 рік - 33561,42 грн;
- пункту 4 частини другої статті 6 Закону №2464-VI, пункту 4 розділу 3 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435, а саме не подано звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2016-2018 роки;
- абзацу 3 частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI, а саме не нараховано та не сплачено суму єдиного внеску, нарахованого з сукупного чистого доходу за 2016-2018 роки на загальну суму 333820,08 грн, у тому числі, за 2016 рік - 94941 грн, за 2017 рік - 101277 грн, за 2018 рік - 137602,08 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 25 лютого 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0016134209, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 129795,71 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 103836,57 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - на 25959,14 грн (том 1 а.с.52);
- №0016074209, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1557548,47 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 1246038,78 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - на 311509,69 грн (том 1 а.с.54);
- №0016034209, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за незабезпечення зберігання первинних документів в розмірі 510 грн (том 1 а.с.56);
- №0016024209, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за неподання декларації про майновий стан і доходи в розмірі 510 грн (том 1 а.с.58).
Також 25 лютого 2020 року ГУ ДПС прийнято рішення: 
- №0016124209 про застосування штрафних санкцій у розмірі 95789,92 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (том 1 а.с.48);
- №0016094209 про застосування штрафних фінансових санкцій у розмірі 510 грн за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом №2464-VI (том 1 а.с.50).
Крім того, 25 лютого 2020 року контролюючий орган сформував вимогу №Ф-087, якою позивачу визначено суму недоїмки з єдиного внеску у розмірі 333820,08 грн (том 1 а.с.47).
Незгода позивача з указаними рішеннями ГУ ДПС, зокрема, з огляду на допущені процедурні порушення під час їх прийняття, і була підставою звернення до суду із цим позовом.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час і місце її проведення є гарантією його права на об`єктивну, повну і всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Суд врахував, що про необхідність дотримання таких умов вказував і Верховний Суд України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, Верховний Суд в постанові від 28 січня 2020 року у справі №818/998/17.
За висновком суду першої інстанції відповідно до пункту 42.4 статті 42 ПК України документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Таким днем у спірному випадку було 11 січня 2020 року, тому станом на час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у відповідача були відсутні належні докази повідомлення позивача про її початок. З огляду на ці обставини суд першої інстанції дійшов висновку про недотримання контролюючим органом вимог статті 79 ПК України при проведенні контрольного заходу. Врахувавши підхід Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 11 липня 2019 року (справа №804/8855/14), від 07 лютого 2020 року (справа №815/5748/15), від 02 вересня 2020 року (справа №820/3426/16), від 06 листопада 2020 року (справа №826/6329/16), від 14 січня 2021 року (справа №804/388/16), від 27 травня 2021 року (справа №320/2460/169), що незаконність проведення податкової перевірки унеможливлює виникнення правових наслідків такої, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень.
Апеляційний суд не погодився з наведеними висновками суду першої інстанції та вважав, що в задоволенні адміністративного позову слід відмовити. Суд апеляційної інстанції виходив з того, що на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення із штрихкодовим ідентифікатором №0101129357488 поштовим органом також проставлено відмітку « 12.12» (том 1 а.с.223). Отже, саме 12 грудня 2019 року поштове відправлення не було вручено позивачу з інших причин, тому дії податкового органу із проведення податкової перевірки, починаючи з 20 грудня 2019 року, є правомірними. 
При вирішенні цього спору суд апеляційної інстанції також врахував поведінку позивача, яка ні 12 грудня 2019 року, ні в подальшому до 11 січня 2020 року (дати проставлення поштою відмітки про повернення поштової кореспонденції) не вчинила жодних дій, спрямованих на отримання указаного поштового відправлення. Більше того, позивач не забезпечила й отримання інших документів, які направлялись відповідачем на її адресу: запиту від 13 вересня 2019 року №1798/ФОП/26-15-42-9-28, копії акта перевірки від 08 січня 2020 року №4/26-15-42-09/ НОМЕР_1 . Врахувавши такі обставини у сукупності, апеляційний суд вважав, що позивач нехтував своїм обов`язком з отримання поштової кореспонденції від податкового органу. Відповідно, документальна позапланова виїзна перевірка платника податків була проведена контролюючим органом із дотриманням нормативно встановленого порядку і процедури.
Формулюючи такий висновок, апеляційний суд врахував позицію Верховного Суду, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не можу бути в подальшому розцінена на користь останнього (постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18, від 09 жовтня 2018 року у справі №820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, від 14 липня 2022 року у справі №160/6980/20).
Суд апеляційної інстанції також визнав безпідставними доводи позивача про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішення від 25 лютого 2020 року №0016124209 з огляду на посилання у ньому на норми підпункту 1 пункту 2 статті 6, частини другої, третьої статті 7 Закону №2464-VI. Суд вказав, що за змістом акта перевірки відповідач встановив, що ОСОБА_1 не забезпечила сплату єдиного внеску за 2016-2018 роки. Такий обов`язок згідно з абзацами третім-четвертим частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI передбачений, в тому числі, і для осіб, зазначених у пункті 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI, серед яких вказані особи, що здійснюють нотаріальну діяльність. За таких обставин суд апеляційної інстанції не вважав помилковими зазначені у рішенні від 25 лютого 2020 року №0016124209 норми Закону №2464-VI. 
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що апеляційний суд застосував пункт 42.2 статті 42, пункти 79.1, 79.2 статті 79 ПК України без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), Верховного Суду від 07 лютого 2020 року (справа №815/5748/15), від 02 вересня 2020 року (справа №820/3426/16), від 14 січня 2021 року (справа №804/388/16), від 27 травня 2021 року (справа №320/2460/19), від 29 липня 2021 року (справа №540/1899/19), від 21 лютого 2018 року (справа №821/371/17), від 01 серпня 2018 року (справа №821/1667/16), від 29 квітня 2021 року (справа №320/6192/19), від 12 серпня 2020 року (справа №160/2116/19), від 11 липня 2019 року (справа №804/8855/14). 
На переконання позивача, у розумінні статті 42 ПК України копія наказу про проведення перевірки і відповідного повідомлення були вручені ОСОБА_1 лише 11 січня 2020 року, тобто у день проставлення відмітки про повернення поштового відправлення «за закінченням терміну зберігання». За таких обставин проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у період з 20 грудня 2019 року по 26 грудня 2019 року було здійснено відповідачем за відсутності доказів належного повідомлення позивача про її початок. 
Відповідно до позиції, висловленої Верховним Судом у постановах від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18), від 22 вересня 2020 року (справа 520/8836/18), наведені вище обставини є підставою для визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Скаржник вважає помилковими наведені судом апеляційної інстанції посилання на висновки Верховного Суду, які стосуються обов`язку платника податків добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, оскільки такі висновки ухвалені за неподібних до цієї справи обставин. Так, у перелічених апеляційним судом справах суди встановили обставини умисного нехтування або ухилення від виконання обов`язків платниками податків щодо добросовісного отримання поштової кореспонденції. Це обумовлено тим, що таким платникам податків було відомо про намір контролюючого органу провести перевірку за різних обставин, втім останні вчиняли дії, спрямовані на затягування проведення відповідної перевірки. Водночас, у цій справі позивач на жодному з етапів не була обізнана про намір відповідача провести податкову перевірку.
Позивач також вказує на те, що суд апеляційної інстанції не дослідив належним чином ні копію конверта з штрихкодовим ідентифікатором №0101129357488, ні відомості онлайн відстеження указаного поштового відправлення, чим порушив вимоги статей 90, 211 КАС України. 
Верховний Суд ухвалою від 24 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зазначає, що за правилами пункту 42.2 статті 42 ПК України копія наказу від 09 грудня 2019 року №4230 та повідомлення від 10 грудня 2019 року №16811/ФОП/26-15-42-09-28 вважаються врученими, що підтверджується відомостями відстеження поштового відправлення на сайті АТ «Укрпошта». Так, 12 грудня 2019 року працівники поштової служби проставили відмітку «відправлення не вручене під час доставки: інші причини». Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублює висновки, викладені в акті перевірки та які слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави відповідно до статті 52 КАС України для здійснення заміни відповідача у справі - Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) шляхом заміни на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (код ЄДРПОУ ВП 44116011), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції зазначає, що касаційному перегляду у цій справі підлягає лише постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року і, відповідно, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року, яке було скасовано вказаною постановою апеляційного суду. Додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2022 року касаційним судом не переглядається як таке, що не було оскаржено сторонами ні в апеляційному, ні в касаційному порядку.
Обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішень, прийнятих ГУ ДПС за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, позивач покликалась на проведення податковим органом вказаного контрольного заходу за відсутності у суб`єкта владних повноважень належних доказів отримання ОСОБА_1 у встановленому законом порядку копії наказу та повідомлення про проведення такої перевірки. 
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім наведених вище висновків, зазначила, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Таким чином, за наявності відповідних доводів обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення спору і, відповідно, підлягають першочерговому вирішенню судами.
Враховуючи викладене, а також визначені позивачем підстави позову, суд касаційної інстанції встановив, що ключовим питанням, яке належало вирішити судами та в межах якого відкрито касаційне провадження у цій справі, є дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України у взаємозв`язку із пунктом 42.2 статті 42 ПК України в частині виконання обов`язку із вручення платникові податків копії наказу та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
Надаючи оцінку доводам позивача, з якими погодився суд першої інстанції, про порушення процедури проведення податкової перевірки, касаційний суд виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Пунктом 79.2 статті 79 ПК України (тут і далі - в  редакції, чинній на час направлення наказу №4230 від 09 грудня 2019 року і повідомлення про проведення перевірки) встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до абзацу 2 пункту 78.4 статті 78 ПК України право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Отже, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується також з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.
В свою чергу, пункт 42.2 статті 42 ПК України передбачає, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (абзац шостий пункту 42.4 статті 42 ПК України).
Отже, законодавець передбачив два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків: надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
Такий підхід застосовано Верховним Судом як в постановах, перелічених скаржником у касаційній скарзі, так і в указаних апеляційним судом в оскаржуваній постанові.
Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, але не виключно постанови від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18, від 11 червня 2020 року у справі №823/1606/17, від 12 серпня 2021 року у справі №640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.
Отже, істотною обставиною при вирішенні питання своєчасного повідомлення платника податків про проведення відносно нього перевірки є встановлення дати, з якої наказ про проведення перевірки вважається врученим.
Відповідно до абзацу шостого пункту 42.4 статті 42 ПК України такою є дата, зазначена поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. За змістом правового підходу, викладеного, зокрема, у постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року (справа №320/1375/19), суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 ПК України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.
Порядок надання послуг поштового зв`язку, права та обов`язки операторів поштового зв`язку і користувачів послуг поштового зв`язку та регулюють відносини між ними унормований Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року №270 (далі - Правила; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 99 Правил рекомендовані поштові відправлення, у тому числі рекомендовані листи з позначкою "Судова повістка", рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень, поштових переказів, адресовані фізичним особам, під час доставки за зазначеною адресою або під час видачі у приміщенні об`єкта поштового зв`язку вручаються адресату, а у разі його відсутності - будь-кому з повнолітніх членів сім`ї, який проживає разом з ним.
У разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім`ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу.
У разі коли адресата неможливо повідомити про надходження реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу за номером телефону, зазначеним відправником у поштовій адресі, до його абонентської поштової скриньки вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення, поштового переказу (пункту 101 Правил).
За правилами абзаців першого, другого пункту 116 Правил у разі неможливості вручення одержувачам поштові відправлення, внутрішні поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку місця призначення протягом одного місяця з дня їх надходження, відправлення "EMS" - 14 календарних днів, міжнародні поштові перекази - відповідно до укладених угод. За письмовою заявою відправника/адресата строк зберігання поштових відправлень, внутрішніх поштових переказів може бути продовжений за додаткову плату до двох місяців з дня надходження до об`єкта поштового зв`язку місця призначення.
Після закінчення встановленого строку зберігання поштові відправлення, поштові перекази повертаються відправнику (абзац перший пункту 117 Правил).
Таким чином, Правила надання послуг поштового зв`язку передбачають, що у разі невручення рекомендованого поштового відправлення під час доставки до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження такого поштового відправлення. Саме ж рекомендоване поштове відправлення ще протягом одного місяця зберігається об`єктом поштового зв`язку місця призначення, забезпечуючи тим самим адресату можливість отримати таке поштове відправлення на підставі вищевказаного повідомлення. Після спливу встановленого строку зберігання поштове відправлення повертається відправнику з відміткою - «За закінченням терміну зберігання» (крім виключень, визначених Правилами). Такий підхід забезпечує адресату можливість отримати надіслане йому поштове відправлення згодом у разі, якщо з тих чи інших причин він його не отримав під час виходу працівника поштового оператора за його адресою.
Отже, у випадку надіслання копії наказу і повідомлення про проведення перевірки поштою контролюючий орган має враховувати особливості, пов`язані із правилами вручення поштових відправлень в Україні. Про обґрунтованість такого висновку свідчать і наступні зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 ПК України.
Так, Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт 79.2 статті 79 ПК України було доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».
Враховуючи викладене, внесену відповідно до відомостей сайту АТ «Урпошта» відмітку «відправлення не вручене під час доставки: інші причини - 12.12.2019 14:07:00» не можна вважати тією відміткою, про яку йдеться у пункті 42.4 статті 42 ПК України. Вказана відмітка містить відомості лише про проміжний результат надання поштової послуги. Водночас, згідно із вимогами пунктів 116, 117 Правил остаточний результат надання поштової послуги був визначений лише 11 січня 2020 року і саме в цю дату поштова служба зробила відмітку на конверті про неможливість вручення ОСОБА_1 поштового відправлення, надісланого ГУ ДПС на її адресу (том 1 а.с.222), відобразивши ці ж дані і на офіційному сайті АТ «Укрпошта» (том 1 а.с.135). На переконання колегії суддів, саме про означений наслідок надання поштової послуги йдеться у пункті 42.4 статті 42 ПК України.
Отже, підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що у розумінні пункту 42.2 статті 42 ПК України днем, зазначеним поштовою службою в повідомленні про вручення із відображенням причини невручення, у розглядуваному спорі є саме 11 січня 2020 року, що правильно встановив суд першої інстанції. У період з 12 грудня 2019 року по 11 січня 2020 року позивач мала можливість скористатись гарантованим їй законодавцем правом на отримання надісланого їй поштового відправлення, самостійно звернувшись до оператора поштового зв`язку за місцем проживання.
За таких обставин саме після 11 січня 2020 року ОСОБА_1 вважається такою, що належним чином ознайомлена з наміром податкового органу провести документальну позапланову виїзну перевірку до її початку. Відповідно, після указаної дати і податковий орган набув законних повноважень на проведення спірного контрольного заходу. Саме після означеної дати необізнаність позивача з наказом про проведення перевірки слід розцінювати як таку, що свідчить про нехтування або ухилення від виконання обов`язку із отримання поштової кореспонденції без поважних причин і не може розцінюватись на користь платника податків.
Суд першої інстанції у цій справі правильно визначився, що копія наказу від 09 грудня 2019 року №4230 та повідомлення про проведення перевірки вважаються врученими позивачу 11 січня 2020 року, відтак, станом на день проведення документальної позапланової перевірки (з 20 грудня 2019 року) у відповідача були відсутні докази належного повідомлення платника податків про її початок.
Натомість, у світлі встановлених у цій справі обставин висновок апеляційного суду про дотримання відповідачем обов`язку із завчасного (до початку перевірки) повідомлення платника податків про час та місце проведення перевірки є помилковим.
За усталеною позицією Верховного Суду не виконання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто, є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. У постанові від 18 серпня 2021 року (справа №160/9277/19) Верховний Суд виснував, що визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, виключає необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства та є підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції послався, серед іншого, на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 06 серпня 2019 року (справа №520/8681/18), від 14 липня 2022 року (справа №160/6980/20). У цих справах Судом висловлена позиція, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього. 
Суд касаційної інстанції погоджується із такими висновками та не вбачає підстав відступу від них. Поряд з цим, колегія суддів звертає увагу на те, що за змістом приведених вище судових рішень висновок Верховного Суду про недобросовісність платника податків в частині отримання ним поштової кореспонденції від податкового органу та про зловживання наданими йому правами був сформований з урахуванням встановлених судами обставин про вжиття контролюючим органом усіх належних заходів щодо ознайомлення такого платника із наміром провести документальну невиїзну перевірку у розумінні статті 42 ПК України, тобто, із належним виконанням обов`язку, передбаченого пунктом 79.2 статті 79 ПК України. Так, у наведених вище справах податкова перевірка проводилась вже після проставлення поштою визначеної чинним законодавством відмітки про неможливість вручення поштового відправлення платнику податків. За таких обставин доводи про неознайомлення із наказом про проведення перевірки Верховний Суд визнав безпідставними та такими, що свідчать саме про недобросовісність платника податків. 
Отже, підстави вважати, що висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог у цій справі суперечить наведених вище висновкам, відсутні.
Щодо постанов Верховного Суду від 09 жовтня 2018 року у справі №820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18 (на які послався апеляційний суд), від 07 лютого 2020 року у справі №815/5748/15, від 02 вересня 2020 року у справі №820/3426/16, від 14 січня 2021 року у справі №804/388/16, від 21 лютого 2018 року у справі №821/371/17, від 01 серпня 2018 року у справі №821/1667/16, від 11 липня 2019 року у справі №804/8855/14 (на які послався скаржник), суд касаційної інстанції зауважує, що викладені у них висновки стосуються застосування пункту 79.2 статті 79 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року. 
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що апеляційний суд дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову ОСОБА_1 , у зв`язку з чим постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року.
Суд касаційної інстанції також повторно звертає увагу, що додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2022 року не переглядалось як таке, що не було оскаржено сторонами ні в апеляційному, ні в касаційному порядку.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивач за подання касаційної скарги у цій справі сплатив судовий збір в розмірі 21020 грн згідно з квитанцією №32528798800007114173 від 15 червня 2023 року, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 139, 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року скасувати.
Залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2022 року.
Стягнути на користь ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в м. Києві (місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19, код ЄДРПОУ ВП 44116011) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять гривень) грн 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко