ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 520/10368/21
касаційне провадження № К/990/15784/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Подобайло З.Г.; судді - Григоров А.М., Бартош Н.С.)
у справі № 520/10368/21 
за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго»
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У червні 2021 року Акціонерне товариство «Харківобленерго» (далі - АТ «Харківобленерго»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року № 00029040101. 

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 22 вересня 2021 року адміністративний позов залишив без задоволення.  

Вирішуючи спір, суд дійшов висновку, що подані контролюючим органом докази достеменно свідчать про те, що АТ «Харківобленерго» за наявності грошових коштів не виконувало податковий обов`язок щодо обчислення, декларування та сплати сум податків у порядку і строки, визначені Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), що обумовлює правомірність застосування до нього штрафних санкцій у розмірі 50 відсотків згідно з оскаржуваним актом індивідуальної дії. 

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 09 лютого 2022 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позову, зазначивши, що матеріали справи, зокрема акт камеральної перевірки від 12 лютого 2021 року № 47/35-00-04-01-01-12/00131954 та податкове повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року № 00029040101, не містять мотивів встановлення в діях платника повторного умислу, а лише наявний висновок про накладення стягнення в межах пункту 124.3 статті 124 ПК України.

Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2021 року залишити без змін.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує, що наявність умислу в діях АТ «Харківобленерго» підтверджується наявністю на його рахунках коштів, які могли бути використані на своєчасне погашення зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 14084699,51 грн.  

Верховний Суд ухвалою від 04 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Північного МУ ДПС по роботі з ВПП.

29 серпня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку АТ «Харківобленерго» з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на прибуток у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за звітний період перший квартал 2019 року від 06 травня 2019 року                               № 9090204452, у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за звітний період півріччя 2019 року від 07 серпня 2019 року № 9172347681, у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за звітний період три квартали 2019 року від 27 листопада 2019 року             № 9283634897 (уточнююча), за результатами якої складено акт від 12 лютого 2021 року                     № 47/35-00-04-01-01-12/00131954.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 50.1 статті 50, пункту 57.1 статті 57 ПК України з огляду на затримку сплати узгоджених сум податкових зобов`язань з податку на прибуток у загальному розмірі 14084699,51 грн більше 30 календарних днів.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року № 00029040101, згідно з яким застосовано штраф у розмірі             7042349,76 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття Північним МУ ДПС по роботі з ВПП названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Згідно з пунктом 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Згідно з пунктом 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

За правилами пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. 

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Як визначено у підпункті 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX) в контексті реформування фінансової відповідальності запроваджено в межах ПК України принцип винної відповідальності платника податку за податкові правопорушення шляхом внесення до норм ПК України наступних змін.

За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Цим же Законом статтю 109 ПК України, зокрема, доповнено пунктом 109.3, згідно з яким у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.  

Відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 111 ПК України, відповідно до якої за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.

Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (пункт 111.2 статті 111 ПК України).

Особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку (111.4 статті 111 ПК України).

Відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Як встановлено в пункті 112.7 статті 112 ПК України, у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

За правилами пункту 124.1 статті 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків було здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податків повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.

Пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1, але ті, що вчинені умисно.

У постанові від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21 Верховним Судом сформовано правовий підхід щодо застосування положень ПК України, якими визначено вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, зауваживши на тому, що для встановлення наявності вини платника контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Виходячи із сформульованого Верховним Судом у постанові від 08 грудня 2022 року у справі           № 520/9294/21 розуміння вини платника в положеннях ПК України та її доведеності, слід враховувати, що умовами, які визначають вину особи в розумінні статті 112 ПК України, є: встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Тобто саме можливість особи дотримуватися правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.

У постанові від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а Верховний Суд, переглядаючи судові рішення у цій категорії спору, вказав, що при вирішенні такого спору судам першочергово необхідно було встановити, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів. З`ясування судами вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. В той час, як недослідження вказаних питань під час судового розгляду справи, призводить до формального підходу до її вирішення та невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності умислу та вини платників податків, без достатніх на те підстав.

У розглядуваній ситуації, відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції встановив, що АТ «Харківобленерго» має постійний борг з податку на прибуток з 2015 року (починаючи з податкової декларації за 2015 рік). У наступних податкових періодах нараховані податкові зобов`язання позивач сплачував не в повному обсязі, і як результат відбулося зростання податкового боргу з податку на прибуток. Водночас платником надано поворотну фінансову допомогу в 2015 році (в червні 2015 року та липні 2015 року) у сумі 106 млн грн, що спричинило виникнення податкового боргу.

Керівником АТ «Харківобленерго» у період з 28 квітня 2015 року по 31 травня 2018 року був виконуючий обов`язки голови правління Яворський В.Г., якого вироком Комінтернівського районного суду м. Харкова від 24 липня 2018 року у справі № 641/7007/17 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 367 Кримінального кодексу України.

Крім того, з`ясовано, що діяльність АТ «Харківобленерго» регулюється державою в особі Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, (далі - НКРЕКП). Для контролю виконання зобов`язань позивача перед Державним підприємством «ЕНЕРГОРИНОК» за придбану електричну енергію всі кошти від споживачів за активну електроенергію до 01 липня 2019 року надходили виключно на розподільчий рахунок. Розмір відрахувань коштів з розподільчого рахунку на поточний рахунок платника визначала НКРЕКП згідно з алгоритмом розподілу коштів, що встановлювався окремими постановами.

Відповідно до постанов НКРЕКП для затвердження стовідсоткового нормативу відрахування коштів на поточний рахунок постачальника електроенергії необхідною умовою є відсутність простроченої заборгованості перед оптовим постачальником електроенергії.

При встановленому алгоритмі відрахувань коштів АТ «Харківобленерго» до 2015 року не допускало виникнення податкового боргу. Крім того, на передодні надання фінансової допомоги в сумі 106 млн грн платник не мав простроченої заборгованості перед оптовим постачальником, у результаті чого отримував право на стовідсоткове залишення коштів на своєму поточному рахунку (квітень 2015 року, травень 2015 року).

Після надання фінансової допомоги в позивача виникла заборгованість перед оптовим постачальником електроенергії і, як результат, періодичне застосування до нього «нульового алгоритму» відрахування коштів на поточний рахунок та «щодобових відрахувань».

Також правомірність притягнення платника до фінансової відповідальності, на переконання суду першої інстанції, підтверджується постановою Харківського апеляційного адміністративного суд від 13 листопада 2018 року у справі № 820/4200/18, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2019 року у справі № 2040/5831/18, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2019 року у справі № 520/9876/18, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у справі              № 520/681/19, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09 січня 2019 року у справі № 2040/7226/18, яке набрало законної сили.

Судом апеляційної інстанції натомість не проаналізовано жодний доказ, покладений судом першої інстанції в основу прийнятого рішення. Однак, фактично надано іншу юридичну оцінку встановленим Харківським окружним адміністративним судом обставинам без належного обґрунтування причин цього.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

    С. С. Пасічник