ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/18706/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року
у справі №160/18706/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "АДВЕРС"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

У липні 2023 р. Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "АДВЕРС" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,  в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26.04.2023 №0084680703, яке прийняте на підставі акту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.10.2022 №1951/04-36-07-03/40387906 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року у справі №160/18706/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "АДВЕРС" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задоволено.
Судом зазначено, що за наслідками декларування позивачем від`ємного значення ПДВ, контролюючим органом призначено проведення позапланової документальної перевірки та направлено позивачу запит про необхідність надання первинних документів. Позивачем до податкового органу направлено повідомлення про застосування приписів п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині необхідності застосування мораторію на проведення документальної перевірки через неможливість подання первинної документації, яка знаходиться в структурному підрозділі підприємства на території ведення бойових дій. Контролюючим органом відмовлено в застосуванні мораторію та поставлено під сумнів факт знаходження структурного відділу підприємства на території ведення бойових дій. Проведено податкову перевірку та прийнято оскаржуване рішення про зменшення суми від`ємного значення ПДВ. Суд дослідив обставини справи зазначив, що відповідач не надав належної оцінки наявності підстав для застосування положень п.69.9 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Крім того, суд вказав, що контролюючий орган перевищив повноваження в частині запитування документів, які не є предметом та періодом перевірки, а оскільки неподання цих документів покладено в основу спірного рішення, таке рішення відповідача є протиправним та підлягає скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року у справі №160/18706/23, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Скаржник зазначає, що подання декларації позивачем за червень 2022 року з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., є беззаперечною підставою для проведення перевірки, а чинне законодавство не обмежує перевірку на підставі пп.78.1.8. пункту 78.1 ст. 78 ПК України від`ємного значення ПДВ строками або періодами формування від`ємного значення. Вказує, що питання правомірності наказу від 09.08.2022 №1941-п було предметом розгляду у справі №160/12980/22, а судом в цій справі провадження закрито. В свою чергу, скаржник листом від 05.09.2022 №44932/6/04-36-07-03-16 на адресу позивача направив вмотивоване рішення, яким встановлено відсутність підстав для застосування положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ в частині застосування спеціальних правил, зокрема, застосування мораторію на проведення документальних перевірок. Скаржник зазначає, що позивач у відповідь на запит ДПС України листами від 23.05.2022 та від 25.10.2022 надав документацію, факт надання якої, зокрема, за зазначені періоди свідчить про маніпулювання підприємством фактами наявності/відсутності первинних документів. ТОВ «Адверс» до проведення перевірки надало регістри бухгалтерського обліку за період з 01.01.2021 по 30.06.2022, проте за період з 01.01.2021 по 31.01.2022 показники бухгалтерського обліку не підтверджено первинними документами. У зв`язку з ненаданням позивачем у ході проведення перевірки первинних документів, які підтверджують показники відображені в податковій звітності, перевіряючими складено відповідні акти та винесено зокрема правомірне спірне рішення.
У судовому засіданні представниками сторін підтримано визначені по справі правові позиції сторін, надано пояснення та заперечення щодо доводів апеляційної скарги. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «АДВЕРС» (код ЄДРПОУ 40387906) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 31.03.2016, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Лівобережна ДПІ (Індустріальний район м. Дніпра).
Видами діяльності за КВЕД є: 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 52.22 Допоміжне обслуговування водного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
25.07.2022 позивачем направлено відповідачеві повідомлення про застосування положень пп.69.28 п. 69 «Перехідних положень» ПК України.
На повідомлення від 25.07.2022 податковий орган надав відповідь №44932/6/04-36-07-03-16 від 05.09.2022 та повідомив про відсутність підстав для застосування положень пп.69.28 п. 69 «Перехідних положень» ПКУ, так як платником податків не надано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП кожного разу після реєстрації, створення чи відкриття нових об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність. Додатково повідомлено, що ТОВ Фірма «Адверс» у відповідь на запит від 14.06.2022 щодо надання документів по зовнішньоекономічних контрактах за 2020-2021 роки листами від 15.07.2022 та від 02.08.2022 надано завірені належним чином копії запитуваних документів.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області видано наказ від 09.08.2022 року №1941-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Фірма «Адверс» (код ЄДРПОУ 40387906).
Наказ від 09.08.2022 року №1941-п, виданий на підставі п. 19-1.1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п.п 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, у зв`язку з тим, що ТОВ Фірма «Адверс» (код ЄДРПОУ 40387906) подано податкову декларацію з ПДВ за червень 2022 з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., а саме 15900494 грн.
Відповідно до зазначеного наказу визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Фірма «Адверс» з 09.08.2022 року, тривалістю 10 робочих днів.
Перевірку провести щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 15900494 грн., яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунків.
09.08.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області направлено на адресу позивача: м. Дніпро, пр. Слобожанський, буд. 40А запити про надання документів та пояснень №1, №2, №3, №4.
10.08.2022 позивачем складено лист щодо надання документів та пояснень на запити ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 09.08.2022 №1, №2, №3, №4, в яких позивач просив:
1. Забезпечити дотримання прав та законних інтересів платника податків під час проведення перевірки № 1941-п «Про проведення з 09.08.2022 року перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 15900494 грн».
2. Виконати вимоги щодо мораторію на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні від 25.07.2022 податкових(звітних) періодів, в т.ч. але не виключно і щодо документальної позапланової виїзної перевірки згідно з Наказом № 1941-п «Про проведення з 09.08.2022 року перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від' ємного значення з податку на додану вартість у сумі 15900494 грн».
12.08.2022, 15.08.2022 позивачем направлялись Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області відповіді на запити про надання документів, в яких позивач просив припинити порушення його прав щодо проведення перевірки за період з 01.01.2021 по 31.05.2022, оскільки такий період не охоплено наказом від 09.08.2022 №1941-п.
Згідно з наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 16.08.2022 №2021-п «Про зупинення строків проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Фірма «Адверс» строки проведення документальної позапланової виїзної перевірки   зупинено з 17.08.2022 на 30 робочих днів по 27.09.2022 включно.
29.09.2022, 30.09.2022 позивачем направлялись Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області відповіді на запити про надання документів, до яких позивачем надані загальні оборотно-сальдові відомості, журнал-ордера бухгалтерських рахунків, обороти по рахункам, реєстраційні документи, накази про облікову політику підприємства, штатний розклад, головні книги, накази про проведення інвентаризації, договори про повну матеріальну відповідальність, інвентаризаційні відомості; первинні документи, на підставі яких здійснювалось придбання та транспортування імпортованих товарів за період з 01.02.2022 по 30.06.2022, банківські виписки, первинні документи щодо ТМЦ; відомості щодо фізичного переміщення ТМЦ, регістри бухгалтерського обліку щодо передачі та повернення ТМЦ; первинні документи по операціям з передачі ТМЦ, які відображено в інвентаризаційному описі запасів станом на 15.08.2022 ТОВ «Катюжани зерно».
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області видано наказ від 03.10.2022 року №2767-п «Про продовження строків проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Фірма «Адверс» (код ЄДРПОУ 40387906)» з 04.10.2022 терміном на 5 робочих днів.
05.10.2022 позивачем направлено Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області відповідь на запит про надання документів, до якого позивачем надано наказ «Про проведення інвентаризації та створення інвентаризаційної комісії»; договори про повну матеріальну відповідальність, укладені з відповідними особами, за адресами зберігання основних засобів та ТМЦ.
На підставі направлень від 09.08.2022 №2746, №2747, №2749 та від 03.10.2022 №3650, №3651, №3652, №3653, №3654, виданих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, на підставі п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, наказів від 09.08.2022 №1941-п, від 16.08.2022 №2021-п, від 03.10.2022 №2767-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Фірма «Адверс» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 15900494 грн, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунках.
За результатами документальної перевірки складено акт від 17.10.2022 №1951/04-36-07-03/40387906.
Документальною позаплановою виїзною перевіркою ТОВ Фірма «Адверс» встановлено порушення:
-п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 178459746 грн за січень 2021 року лютий 2022 року;
-завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 декларації) по декларації за червень 2022 року на суму 11894680 грн.
28.10.2022 позивачем направлені до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки.
На підставі акту перевірки від 17.10.2022 №1951/04-36-07-03/40387906 відповідачем сформовано та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 26.04.2023 №0084680703, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за червень 2022 року в розмірі 11894680 грн.
В оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні зазначено, що ТОФ Фірма «Адверс» документально не підтверджено господарські операції з придбання товарів/послуг на митній території України (не надані первинні та бухгалтерські документи за період з 01.01.2021 по 31.01.2022), у зв`язку з чим перевіркою не підтверджено достовірність відображених ТОВ Фірма «Адверс» показників податкового кредиту у податковій звітності з ПДВ, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, відображеного у рядку 21 декларації за червень 2022 року в розмірі 11894680 грн.
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку шляхом подання скарги вх.№ 15212/6 від 23.05.2023, проте, рішенням Державної податкової служби України від 14.07.2023 №19155/6/99-00-06-01-04-06 оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга без задоволення.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням №0084680703, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Законом України №2173-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» внесені зміни до податкового законодавства, що встановлюють спеціальні правила підтвердження даних податкової звітності для платників податків, які провадили свою діяльність на територіях, де ведуться/велися бойові дії, і на тимчасово окупованих територіях, та не можуть пред`явити первинні документи. Такі спеціальні правила діють з 16 квітня 2022 року та мають наступне формулювання.
Підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень ст. 44 ПК України застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення  платником первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, бойових дій, не надає права платнику податків застосовувати положення п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України покладається на контролюючий орган. Платник податків, який безпідставно застосував положення п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену ПК України та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Абзацом 13 пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, визначено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Зі змісту матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області видано наказ від 09.08.2022 року №1941-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Фірма «Адверс» (код ЄДРПОУ 40387906)».
Наказ від 09.08.2022 року №1941-п, виданий на підставі п. 19-1.1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п.п 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, у зв`язку з тим, що ТОВ Фірма «Адверс» (код ЄДРПОУ 40387906) подано податкову декларацію з ПДВ за червень 2022 з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., а саме 15900494 грн.
В подальшому, на підставі направлень від 09.08.2022 №2746, №2747, №2749 та від 03.10.2022 №3650, №3651, №3652, №3653, №3654, виданих Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, на підставі п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, наказів від 09.08.2022 №1941-п, від 16.08.2022 №2021-п, від 03.10.2022 №2767-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Фірма «Адверс» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 15900494 грн, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунках.
За результатами документальної перевірки складено акт від 17.10.2022 №1951/04-36-07-03/40387906.
Так, документальною позаплановою виїзною перевіркою ТОВ Фірма «Адверс» встановлено порушення:
-п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 178459746 грн за січень 2021 року лютий 2022 року;
-завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 декларації) по декларації за червень 2022 року на суму 11894680 грн.
На підставі акту перевірки від 17.10.2022 №1951/04-36-07-03/40387906 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 26.04.2023 №0084680703, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за червень 2022 року в розмірі 11894680 грн.
Разом з тим, матеріалами справи підтверджено, що 25.07.2022 року позивачем направлено відповідачеві повідомлення про застосування положень пп.69.28 п. 69 «Перехідних положень» ПК України.
У вищевказаному повідомленні позивачем наведено обставини, що призвели до неможливості надання первинних документів, податкові (звітні) періоди, перелік первинних документів, а саме: «З початку бойових дій та по сьогоднішній день структурний підрозділ ТОВ Фірма «Адверс», розташований за адресою: Запорізька область, Василівський район, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, 1, потрапив під значні обстріли та бомбардування. За вказаною адресою відсутня будь-яка логістика, ніхто не бажає їхати до вказаного структурного підрозділу ТОВ Фірма «Адверс» та вивозити оригінали та/або копії документів, матеріали/тмц/товари». Таким чином, позивач повідомив Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, що документи з архіву товариства, в тому числі, які витребовувались, знаходяться на територіях, на яких відбуваються бойові дії або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
В свою чергу, на повідомлення від 25.07.2022 податковий орган надав відповідь №44932/6/04-36-07-03-16 від 05.09.2022 та повідомив про відсутність підстав для застосування положень пп.69.28 п. 69 «Перехідних положень» ПКУ, так як платником податків не надано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП кожного разу після реєстрації, створення чи відкриття нових об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність. Додатково повідомлено, що ТОВ Фірма «Адверс» у відповідь на запит від 14.06.2022 щодо надання документів по зовнішньоекономічних контрактах за 2020-2021 роки листами від 15.07.2022 та від 02.08.2022 надано завірені належним чином копії запитуваних документів.
Правомірність листа від 05.09.2022 про відмову у застосуванні до ТОВ Фірма «Адверс» положень п.п.69.28 п. 69 Перехідних положень ПК України була предметом розгляду Дніпропетровським окружним адміністративним судом у справі №160/12973/22.
Так, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2022 у справі №160/12973/22 позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «Адверс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання незаконними дійта зобов`язання вчинити певні дії - задоволено частково:
- визнано протиправними дії Головного управління ДПС щодо відмови Товариству з обмеженою відповідальністю Фірма «Адверс» у застосуванні положень пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, оформлені листом №44932/6/04-36-07-03-16 від 05.09.2022 року;
- зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути Повідомлення ТОВ Фірма «Адверс» від 25.07.2022 року на відповідність ТОВ Фірма «Адверс» положенням пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України та прийняти рішення з урахуванням висновків суду, викладених у цьому рішенні.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.02.2023 у справі №160/12973/22 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишено без задоволення. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2022 залишено без змін.
В подальшому, відповідач на виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2022 у справі №160/12973/22 повторно розглянув повідомлення позивача від 25.07.2022 року про неможливість вивезення та надання первинних документів і прийняв рішення від 13.04.2023 року №25413/6/04-36-07-03-14, яким відмовив позивачу у застосуванні положень пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України.
Отже, станом на час проведення перевірки позивача скаржником не  видано рішення про відмову позивачу у застосуванні положень пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Колегією суддів встановлено, що скаржник не заперечує подання позивачем повідомлення (20-ОПП) по: земельній ділянці; елеватору; модулю зберігання палива, які розміщені за адресою: Запорізька область, Василівський (колишній - Михайлівський) район, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, 1.
Так, суд першої інстанції правильно дослідив, що про створений архів за вищевказаною адресою ТОВ ФІРМА «АДВЕРС» повідомляло ГУ ДПС у Дніпропетровській області, що підтверджує податковий орган у своєму листі №44932/6/04-36-07-03-16 від 05.09.2022. Крім того, позивач надав відповідачу копі наказу «Про призначення уповноважених осіб, які зберігають документи ТОВ ФІРМА «АДВЕРС» від 01.09.2020 №01/09-3»; наказу «Про створення структурного підрозділу архіву Товариства та визначення його місця розташування» від 01.09.2020 №01/09-1; акту приймання-передачі нерухомого майна до Статутного капіталу ТОВ ФІРМА «АДВЕРС» від 28.08.2020.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) затверджено перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточені (блокуванні).
Згідно цього наказу, до переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточені (блокуванні) належить Михайлівська селищна територіальна громада у Василівському районі Запорізької області.
Відтак, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що позивач не має дійсної об`єктивної можливості надати відповідні первинні документи через їх місцезнаходження на тимчасово окупованій території, а дії щодо проведення перевірки згідно з наказом №1941-п від 09.08.2022 за періоди, які зазначені в повідомленні позивача від 25.07.2022 про неможливість вивезення первинних документів, є протиправними, оскільки до податкових (звітних) періодів, які зазначені в повідомленні від 25.07.2022, застосовується мораторій документальних перевірок.
Також, суд першої інстанції вірно відхилив висновок скаржника щодо завищення ПДВ на суму 178459746,00 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за червень 2022 на суму 11894680,00 грн, оскільки відповідно до приписів п. 69.9 підрозділу 10 розділу Х «Перехідні Положення» Податкового кодексу України господарські операції за податкові (звітні) періоди, зазначені в повідомленні від 25.07.2022, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів, а подане повідомлення є підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Крім того, згідно положень ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Зі змісту наказу №1941-п від 09.08.2022 вбачається про проведення перевірки позивача з питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 15900494 грн, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунках
Матеріалами справи підтверджено, що декларація з ПДВ за червень 2022 року подана позивачем 20.07.2022 з визначенням суми від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 15900494 грн .
Разом з тим, в додатку №2 до декларації «довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» зазначено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту складається з періодів: травень, липень, серпень 2021 року, березень, квітень 2022 року.
Натомість, наявні в матеріалах справи запити про надання документів містять вимогу податкового органу про подання пояснень та їх документального підтвердження стосовно господарської діяльності позивача за період з 01.01.2021 по 30.06.2022.
Відтак, судом першої інстанції правильно встановлено, що скаржником запитувались документи за періоди, які не відповідають періодам, визначеним у наказі №1941-п від 09.08.2022 про проведення перевірки, не відповідають декларації з ПДВ за червень 2022 року та додатку №1 до декларації, а ненадання цих документів покладено в основу спірного рішення.
Підсумовуючи вищевикладені обставини,  можливо  дійти висновку, що є обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення від 26.04.2023 №0084680703 є протиправним та підлягає скасуванню.
Натомість, зворотні доводи скаржника про те, що спірне рішення є правомірним, а також про відсутність підстав для застосування положень пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ в частині застосування спеціальних правил, зокрема, застосування мораторію на проведення документальних перевірок, свого підтвердження не знайшли.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Апеляційний суд дійшов висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року у справі №160/18706/23 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко