П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 лютого 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/9321/23	

Перша інстанція: суддя Танцюра К.О.,
повний текст судового рішення
складено 28.06.2023 року, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                     -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Кравченка К.В.
-            Ступакової І.Г.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року по справі за позовом товариства з Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» до Головного  управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513981/31760612 від 27.10.2022 року, зобов`язання Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну №885 від 31.01.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою його подання на реєстрацію; визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513979/31760612 від 27.10.2022 року, зобов`язання Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну №680 від 28.02.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою його подання на реєстрацію; визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513978/31760612 від 27.10.2022 року, зобов`язання Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну №118 від 30.04.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою його подання на реєстрацію; визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513980/31760612 від 27.10.2022 року, зобов`язання  Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну №55 від 31.03.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою його подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що товариство не погоджується із прийняттям вказаних рішень та просить суд задовольнити позов у повному обсязі. Так, позивач, посилаючись на обставини справи вказав, що реєстрацію ПН зупинено на підставі п.1.Критеріїв ризиковості здійснення операцій, однак формальне зазначення у квитанції пропозиціях «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Позивач вказав, що письмові пояснення та копії документів надавались контролюючому органу, однак контролюючий орган взагалі не взяв до уваги документи які надавались позивачем разом із поясненнями, не звернув увагу на те, що реєстрація ПН відбувалась за першою подією – надання послуги, сама послуга не була оплачена на момент подання на реєстрацію ПН, а також не підкреслив у своїх рішеннях, які саме документи були не подані. Враховуючи викладене, посилаючись на діюче законодавство України та те, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності, просить суд задовольнити позов у повному обсязі.
19.05.2023 року до суду від представника відповідачів надійшов відзив на позовну заяву, у якому представник вказав, що не погоджується із позовними вимогами позивача та просить суд відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. Так, як зазначив відповідач, оскаржувані рішення чітко містять підставу їх прийняття, а саме в графі «додаткова інформація» зазначено: відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати. Також, як вказав відповідач, позивач у своїй позовній заяві зазначає, що незазначення у квитанціях про зупинення реєстрації ПН чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних ПН. В свою чергу, в постанові Верховного Суду від 13.03.2023 року по справі 240/12029/21 колегія суддів звернула увагу, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. На виконання вимог пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування зазначено: 1) номер та дата складення податкової накладної і розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. Разом з тим, ТОВ «Крафт» надає інший пакет документів, ніж той, який було подано до ГУ ДПС у Волинській області та за результатами розгляду яких було прийнято оскаржуване рішення. Так, до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено не було надано: Додаткову угоду №1 до Договору №1294. Відповідач вказав, що долучений позивачем до матеріалів справи, який є більш розширеним та не відповідає переліку документів, що досліджувався комісією ГУ ДПС у Волинській області при прийнятті оскаржуваного рішення. Відповідно до пункту 3.5 Договору №190 від 28.02.2022 року рахунки на оплату послуг за цим договором виставляються і підлягають оплаті у національній валюті України (гривня) на банківський рахунок виконавця, зазначений у договорі; оплата за надані послуги здійснюється протягом 45 (сорока п`яти) календарних днів з дати отримання замовником оригіналу рахунку та підписаного сторонами актів прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт), якщо інше не визначено у відповідній додатковій угоді; банковські витрати несе вантажовласник. На виконання вищевказаного пункту договору, як вказав відповідач, позивачем ні на розгляд комісії регіонального рівня, ні до суду не надано рахунків на оплату послуг, а також будь - якого підтвердження факту оплати (платіжних доручень, банківських виписок), хоча акти надання послуг укладені 31.03.2022 року, 30.04.2022 року, 28.02.2022 року. В свою чергу пунктом 4.1. Договору №1284 від 05.06.2019 року вказано, що договір діє по 31.12.2020 року (включно), а в частині: - порядку врегулювання спору, встановленого даним договором; - порядку застосуванню штрафних санкцій; - виконання фінансового зобов`язання по даному договору; - до повного виконання вказаних зобов`язань. Однак, як вказав відповідач, контролюючому органу не надано жодних доказів що даний договір був пролонгований чи існували будь-які зобов`язання, які з`явились до 31.12.2020 року. В свою чергу, представник відповідачів наголосив, що предметом судового оскарження є рішення Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Механізм прийняття такого рішення, визначений законодавством, та включає в себе дослідження комісією регіонального рівня поданих пояснень та доданих до них документів, якщо платник податків скористався таким правом. Тобто, як зазначив відповідач, при судовому дослідженні законності, обґрунтованості та вмотивованості прийняття рішення комісії, необхідно враховувати лише ті документи, які подавались платником податку на розгляд комісії, оскільки лише після вивчення таких, комісія дійшла до висновку, викладеного у прийнятому рішенні. Поряд з цим, відповідач наголосив, що реєстрація податкових накладних, реєстрацію якої було зупинено є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією ДПС України.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року адміністративний позов Товариством з обмеженою відповідальністю «Крафт» - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513981/31760612 від 27.10.2022 року.
Зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» №885 від 31.01.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасувати  рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513979/31760612 від 27.10.2022 року.
Зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» №680 від 28.02.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513978/31760612 від 27.10.2022 року.
Зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» №118 від 30.04.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її  подання на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7513980/31760612 від 27.10.2022 року.
Зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» №55 від 31.03.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Волинській області (код ЄДРПОУ ВП 44106679, м.Луцьк,  Київський майдан,4) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» (код ЄДРПОУ 31760612, вул. Степна,1 м.Одеса) судовий збір у розмірі 5368,00 грн. (п`ять тисяч триста шістдесят вісім гривень).
Стягнуто з Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, Львівська площа 9, м.Київ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» (код ЄДРПОУ 31760612, вул. Степна,1 м.Одеса) судовий збір у розмірі 5368,00 грн. (п`ять тисяч триста шістдесят вісім гривень).
На вказане рішення суду Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2023 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову ТОВ «Крафт» відмовити повністю. Апелянт вважає зазначене рішення незаконним, необґрунтованим, таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права та без повного з`ясування усіх обставин, які мають значення для справи, а тому, на думку апелянта, є всі підстави для скасування рішення.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 05.06.2019 року між ТОВ «Крафт» та ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (Замовник або вантажовласник) був укладений договір №1284, згідно п.1.1. якого вантажовласник доручає а Виконавець приймає на себе зобов`язання з організації вивантаження із вагонів або ТЗ металопродукцію, складування її на складі виконавця, навантаження її на транспорт вантажовласника, охорона, оформлення документів (а.с.18-25).
Відповідно до вимог п. 1.3. договору факт надання вантажовласнику послуг, передбачених цим договором, підтверджується відповідним актом прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт).
Згідно з вимогами п.3.4. договору розрахунок за цим договором здійснюється протягом 30 календарних днів з моменту підписання акту приймання-передачі послуги.
Також, 31.01.2022 року між ТОВ «Крафт» та ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (замовник або вантажовласник) був укладений договір №19, згідно умов п.1.1. якого вантажовласник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язки з організації вивантаження із вагонів або ТЗ металопродукцію, складування її на складі виконавця, навантаження її на транспорт вантажовласника, охорона, оформлення документів та ін.
Згідно з вимогами п.1.3. договору факт надання вантажовласнику послуг, передбачених цим договором, підтверджується відповідним актом прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт).
Згідно з вимогами п. 3.5. договору розрахунок по цьому договору здійснюється протягом 45 календарних днів з моменту підписання акту приймання-передачі послуги (а.с.35-47).
Товариством з обмеженою відповідальністю «Крафт» складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №885 від 31.01.2022 року (а.с.29), №680 від  28.02.2022 року (а.с.49), №118 від 30.04.2022 року (а.с.56), №55 від 31.03.2022 року (а.с.63).
За результатами обробки податкових накладних №885 від 31.01.2022 року, №680 від 28.02.2022 року, №118 від 30.04.2022 року, №55 від 31.03.2022 року  документ доставлено до ДПС України, реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари /послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу у придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, вказаної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН.
Так, на пропозицію відповідача позивачем подано до контролюючого органу:
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №114 (а.с.31) щодо податкової накладної №885 від 31.01.2022 року разом із поясненнями та копіями наступних документів: договір №1284 від 05.06.2019 року, акт наданих послуг від 31.01.2022 року, податкова накладна №885 від 31.01.2022 року, квитанція, картка рахунку 361, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів, штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022 року, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022 року;
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків  коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №159 (а.с.51) щодо податкової накладної №680 від 28.02.2022 року разом  із поясненнями та копіями наступних документів: договір №190 від 31.01.2022 року, акт надання послуг від 28.02.2022 року, податкова накладна №680 від 28.02.2022 року, квитанція, картка рахунку 3 61, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів,  штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022 року, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022 року;
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №155 (а.с.65) щодо податкової накладної №55 від 31.03.2022 року разом із поясненнями та копіями наступних документів: договір №190 від 31.01.2022 року, акт надання послуг від 31.03.2022 року, податкова накладна №55 від 31.03.2022 року, квитанція, картка рахунку 361, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів, штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022 року, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022 року;
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №154 (а.с.58) щодо податкової накладної №118 від 30.04.2022 року разом із поясненнями та копіями наступних документів: договір №190 від 31.01.2022 року, акт надання послуг від 30.04.2022 року, податкова накладна №118 від 30.04.2022 року, квитанція, картка рахунку 361, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів, штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022 року, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022 року.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:  №7513981/31760612 від 27.10.2022 року, №7513979/31760612 від 27.10.2022 року, №7513978/31760612 від 27.10.2022 року, №7513980/31760612 від 27.10.2022 року про відмову у реєстрації вказаних накладних. Підставою для прийняття вказаних рішень стало ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Постанова №1246), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (далі - Порядок №520).
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до підпунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Також підпунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначені обов`язкові реквізити, які повинна містити податкова накладна.
Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з вимогами п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165.
Згідно з вимогами п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.
Так, п.11 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В свою чергу п.5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати.
ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Колегією суддів встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Крафт» складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №885 від 31.01.2022 року (а.с.29), №680 від 28.02.2022 року (а.с.49), №118 від 30.04.2022 року (а.с.56), №55 від 31.03.2022 року (а.с.63).
За результатами обробки податкових накладних №885 від 31.01.2022 року, №680 від 28.02.2022 року, №118 від 30.04.2022 року, №55 від 31.03.2022 року документ доставлено до ДПС України, реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.10 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари /послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу у придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення   операцій. Також, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, вказаної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН.
Як вже зазначалось вище, спірні податкові накладні зупинено з підстав відповідності п.1 Критеріям ризиковості здійснення операцій, запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрації/відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних на п.1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.
Верховний Суд у постановах від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.11.2019 року у справі №1640/2650/18, від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що на пропозицію відповідача позивачем подано до контролюючого органу:
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №114 (а.с.31) щодо податкової накладної №885 від 31.01.2022 року разом із поясненнями та копіями наступних документів: договір №1284 від 05.06.2019 року, акт наданих послуг від 31.01.2022 року, податкова накладна №885 від 31.01.2022 року, квитанція, картка рахунку 361, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів, штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022 року, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022 року;
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №159 (а.с.51) щодо податкової накладної №680 від 28.02.2022 року разом із поясненнями та копіями наступних документів: договір №190 від 31.01.2022 року, акт надання послуг від 28.02.2022 року, податкова накладна №680 від 28.02.2022 року, квитанція, картка рахунку 3 61, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів, штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022 року;
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №155 (а.с.65) щодо податкової накладної №55 від 31.03.2022 року разом із поясненнями та копіями наступних документів: договір №190 від 31.01.2022 року, акт надання послуг від 31.03.2022 року, податкова накладна №55 від 31.03.2022 року, квитанція, картка рахунку 361, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів, штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022 року, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022 року;
- повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.10.2022 року №154 (а.с.58) щодо податкової накладної №118 від 30.04.2022 року разом із поясненнями та копіями наступних документів: договір №190 від 31.01.2022 року, акт надання послуг від 30.04.2022 року, податкова накладна №118 від 30.04.2022 року, квитанція, картка рахунку 361, податкова накладна №1399 від 31.12.2021 року, яка була прийнята з кодом УКТ ЗЕД 52.10, Ф.20 ОПП Дод 10 до Порядку обліку платників податків і зборів, штатний розпис на 2022 рік, ОСВ по рахунку 104 за 2 квартал 2022 року, ОСВ по рахунку 106 за 2 квартал 2022  року.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного Управління ДПС у Волинській області, приймаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №885 від 31.01.2022 року, №680 від 28.02.2022 року, №118 від 30.04.2022 року, №55 від 31.03.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав того, що позивач не надав розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, не врахувала, що податкові накладні складені після надання послуг та складання акту – приймання робіт, а не їх оплати.
Колегія суддів зауважує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Таким чином, з урахуванням наведеного та з огляду на надані на пропозицію Комісії позивачем відповідні первинні документи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість прийняття оскаржених рішень №7513981/31760612 від 27.10.2022 року, №7513979/31760612 від 27.10.2022 року, №7513978/31760612 від 27.10.2022 року, №7513980/31760612 від 27.10.2022 року про відмову у реєстрації вказаних накладних і наявності підстав для їх скасування.
Надані позивачем до суду первинні документи, доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації вищевказаних податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт».
Також, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20.

Стосовно позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України, зареєструвати спірні податкові накладні №885 від 31.01.2022 року, №680 від 28.02.2022 року, №118 від 30.04.2022 року, №55 від 31.03.2022 року, складені ТОВ «Крафт» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №885 від 31.01.2022 року, №680 від 28.02.2022 року, №118 від 30.04.2022 року, №55 від 31.03.2022 року, складені ТОВ «Крафт» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Також позивачем у прохальній частині адміністративного позову зазначено щодо стягнення з відповідачів на його користь позивача витрати на правову допомогу у розмірі 3000,00 грн.
Згідно з вимогами ч.1 ст.134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Відповідно до вимог п.3 ст. 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Частинами 4, 5 ст. 134 КАС  України передбачено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Положеннями ч.3-5 ст.143 КАС України передбачено, що якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог. Для вирішення питання про судові витрати суд призначає судове засідання, яке проводиться не пізніше п`ятнадцяти днів з дня ухвалення рішення по суті позовних вимог. У випадку, передбаченому частиною третьою цієї статті, суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному статтею 252 цього Кодексу.
Згідно з вимогами ч.ч. 6, 7 ст.134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З огляду на те, що в обґрунтування підстав для стягнення з відповідачів судових витрат на правову допомогу у розмірі 3000,00 грн. представником позивача не додано жодного доказу понесення витрат у вказаному розмірі, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для стягнення з відповідача на користь позивача витрат на правову допомогу.

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	К.В. Кравченко    І.Г. Ступакова