ПОСТАНОВА
Іменем України

18 січня 2024 року   
Київ
справа №340/739/20
адміністративне провадження №К/990/22833/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник відповідача - Філоненко Д.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 340/739/20 за позовом Державного підприємства «Дослідне господарство «Червоний Землероб» Кіровоградської державної сільськогосподарської станції Національної академії аграрних наук України до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про результати розгляду скарги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року (головуючий суддя - Божко Л. А., судді: Лукманова О. М., Дурасова Ю. В.),
ВСТАНОВИВ:
04 березня 2020 року Державне підприємство «Дослідне господарство «Червоний Землероб» Кіровоградської державної сільськогосподарської станції Національної академії аграрних наук України (далі - позивач, ДП «ДГ «Червоний Землероб») звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення рішення № 00000040510 від 07 лютого 2020 року, а також рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 03 лютого 2020 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області не були оприлюднені у порядку, встановленому статтею 271 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Через це позивач був позбавлений можливості їх оскаржити і, відповідно, здійснити розрахунок земельного податку. На переконання позивача, ГУ ДПС умисно спотворило офіційну інформацію з метою незаконного стягнення грошових коштів з позивача.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 14 січня 2021 року у задоволенні позову відмовив повністю.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 03 лютого 2022 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове про часткове задоволення позову. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення № 00000040510 від 07 лютого 2020 року, а у задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі наказу від 13 серпня 2019 року № 1331 ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку ДП «ДГ «Червоний Землероб», за результатами якої складено акт від 22 жовтня 2019 року № 18/11-28-05-10/00729913 (далі - Акт перевірки) (т. 1 а. с. 8-13).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема, підпункту 269.1. пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, підпунктів 271.1, 271.2 статті 271, пункту 277.1 статті 277, підпунктів 286.1, 286.2 статті 286 ПК України, в результаті чого занижено суму земельного податку за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року на загальну суму 24009369,87 грн, у тому числі: за період з 01 липня 2016 року по 31 грудня 2016 року на суму 3957791,36 грн, за 2017 рік на суму 7915582,72 грн, за 2018 рік на суму 7918194,41 грн, за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2019 року на суму 4217801,38 грн та не подано податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2016 рік, 2017 рік, 2018 рік та 2019 рік.
На підстав цих висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2019 року №00000070510 про нарахування земельного податку в сумі 24009369,87 грн (т. 1 а. с. 14).
Не погодившись із цим податковим повідомленням-рішенням позивач подав 03 грудня 2019 року скаргу до ДПС України (т. 1 а. с. 15).
За результатами розгляду скарги ДПС України прийняла рішення від 03 лютого 2020 року № 4215/6/99-00-08-05-06-06, яким відповідно до глави 4 Податкового кодексу України скасувала податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у частині нарахування земельного податку у сумі 4217801,38 грн, в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - частково задовольнила (т. 1 а. с. 16-18).
07 лютого 2020 року ГУ ДПС на підставі Акта перевірки, з урахуванням рішення ДПС України, прийняло податкове повідомлення-рішення № 00000040510, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «земельний податок з юридичних осіб» на 19791568,49 грн (т. 1 а. с. 19).
Як встановили суди, висновки контролюючого органу ґрунтуються на такому.
Згідно з даними Держгеокадастру ДП «ДГ «Червоний землероб» використовує земельні ділянки на території Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області в загальній кількості 4932,3635 га на підставі державних актів на право постійного користування земельними ділянками. У державних актах зазначено що цільове призначенням (використання) земельної ділянки - для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
Відповідно до рішень сесій Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області встановлено ставки податку по роках, а саме:
- на 2016 рік, відповідно до підпункту 5.1 пункту 5 рішення двадцять восьмої сесії шостого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 05 липня 2015 року № 169 «Про встановлення плати за землю на території Чарівненської сільської ради на 2016 рік» ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів встановлюється у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області;
- на 2017 рік, відповідно до підпункту 5.1 пункту 5 рішення п`ятої сесії сьомого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 14 червня 2016 року № 30 «Про встановлення плати за земно на території Чарівненської сільської рада на 2017 рік» ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів встановлюється у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області;
- на 2018 рік, відповідно до підпункту 5.1 пункту 5 рішення одинадцятої сесії сьомого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 10 липня 2017 року № 73 «Про затвердження ставок та пільг із сплати земельного податку на земельні ділянки на території Чарівненської сільської ради на 2018 рік» ставка податку за інші земельні ділянки, нормативну грошову оцінку, яких не проведено, розташовані за межами населених пунктів, встановлюється у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області.
Перевіркою встановлено, що позивач не подав декларації з плати за землю за 2016, 2017, 2018, 2019 роки і, відповідно, не сплачував земельний податок. 
Встановивши середню нормативну грошову оцінку 1 га ріллі по Кіровоградській області на 2016 - 2018 роки, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки, контролюючий орган дійшов висновку, що розмір земельного податку, який підлягав до сплати за період з 01 липня 2016 року по 31 грудня 2018 року становить 19791568,49 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що у 2016 - 2018 роках були установлені приписи щодо непоширення до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів вимог підпункту 4.1.9 пункту 4.1 та пункту 4.5 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3, підпункту 12.4.3 пункту 12.4 та пункту 12.5 статті 12 ПК України та Закону України від 11 вересня 2003 року №1160-ІV «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» (далі - Закон № 1160-IV). Водночас суд під час розгляду справи встановив, що всі рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області були оприлюднені на інформаційному стенді сільської ради, що підтверджується відповідними довідками (т. 1 а. с. 218-220). Також суд звернув увагу на те, що ПК України, містить пряму норму (підпункт 12.3.5 пункту 12.3 статті 12), відповідно до якої платник податків зобов`язаний сплачувати місцеві податки і збори, в даному випадку земельний податок, незалежно від наявності рішення органу місцевого самоврядування про встановлення відповідних податків і зборів.
На обґрунтування своєї позиції суд першої інстанції послався на постанови Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі №804/2375/18, від 21 жовтня 2019 року у справі №2040/7667/18.
Окремо суд визнав безпідставними посилання позивача на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20, якими було відмовлено у задоволенні позову ДП «ДГ «Червоний землероб» про визнання нечинними рішень сільської ради, з огляду на вимоги частини сьомої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
У зв`язку з цим суд погодився з доводами ГУ ДПС, що відмова позивача сплачувати земельний податок через не оприлюднення рішень сільської ради та наявність судових рішень у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20, не скасовують його обов`язку, як платника податків сплачувати місцеві податки і збори, в даному випадку земельний податок, та не спростовують правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення № 0000000040510 від 07 лютого 2020 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції і ухвалюючи нове про часткове задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з таких мотивів.
Рішеннями Кіровоградського окружного адміністративного суду:
- від 10 листопада 2020 року у справі № 340/3794/20 визнано, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 30 від 14 червня 2016 року «Про встановлення податку плати за землю на території Чарівненської сільської ради на 2017 рік» «є нечинним з моменту його прийняття в зв`язку з не оприлюдненням у встановленому законом порядку»;
- від 01 жовтня 2020 року у справі № 340/1812/20 визнано, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 169 від 09 липня 2015 року «Про встановлення плати за землю на території Чарівненської сільської ради на 2016 рік» «є нечинним з моменту його прийняття в зв`язку з не оприлюдненням у встановленому законом порядку»;
- від 01 жовтня 2020 року у справі № 340/2395/20 визнано, що рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 73 від 10.07.2017 р. «Про затвердження ставок та пільг із сплати земельного податку на земельні ділянки на території Чарівненської сільської ради на 2018 рік» «є нечинним з моменту його прийняття в зв`язку з не оприлюдненням у встановленому законом порядку».
Як зазначив суд апеляційної інстанції, ці судові рішення набрали законної сили і є обов`язковими до виконання. 
Встановивши відсутність доказів оприлюднення рішень сільської ради, застосувавши до спірних правовідносин статті 269-271, 277 ПК України, статтю 57 Конституції України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що рішення Чарівненської сільської ради, які своєчасно не були оприлюднені, є нечинними з моменту їх прийняття, а тому не можуть створювати будь-яких правових наслідків позивачу. Ці висновки стали підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Оскаржуване рішення ДПС України про результати розгляду скарги позивача, суд апеляційної інстанції визнав таким, що прийняте в межах наданих повноважень і жодних негативних наслідків для позивача не створює, у зв`язку з чим відсутні підстави для його скасування.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга, з урахуванням її уточненої редакції, обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що рішення сільської ради не були оприлюднені, адже в матеріалах справи наявні довідки про оприлюднення цих рішень на інформаційному стенді сільської ради. На переконання скаржника, суд апеляційної інстанції допустив порушення вимог частини сьомої статті 78 КАС України, врахувавши під час розгляду справи висновки, викладені у рішеннях Кіровоградського окружного адміністративного суду у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20.
ГУ ДПС звертає увагу, що Об`єднана палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18 зазначила, що рішення органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, яке приймається на підставі, за правилами й на виконання відповідних приписів Податкового кодексу України і оприлюднюється у встановленому цим Кодексом порядку. Вказані рішення не належать до регуляторних актів у розумінні Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», у зв`язку з чим цей Закон не поширює свою дію на такі рішення.
Крім того, за висновком Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зробленим у постанові від 30 грудня 2021 року у справі №677/1846/16-а, ані у ПК України, ані в Законі України «Про місцеве самоврядування в Україні» або будь-якому іншому акті законодавства немає норм, якими б був визначений спосіб оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків та зборів, не встановлено обов`язок опубліковувати ці рішення у офіційних друкованих виданнях та/або у друкованих засобах масової інформації відповідних рад, у місцевих друкованих засобах масової інформації. Тож, оприлюднення рішення про встановлення місцевих податків на стенді оголошень сільської ради відповідає правовому регулюванню правовідносин станом на час їх виникнення.
У постанові ж від 30 травня 2022 року у справі №807/1293/17 Верховний Суд зауважив, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, податковий же орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, в тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов`язковими.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на пункт 4 частини четвертої статті 328 і пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 08 листопада 2022 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
Представник позивача у судове засідання, призначене на 18 січня 2024 року не з`явився, про причини неявки суду не повідомив. Водночас 15 січня 2024 року через підсистему «Електронний суд» надійшли пояснення від імені позивача, подані Ноженко Іриною Олексіївною як представником, в яких позивач просить відмовити в задоволенні касаційної скарги.
Однак, до пояснень не додано належних доказів уповноваження Ноженко Ірини Олексіївни діяти від імені позивача в порядку представництва (в цій справі може здійснюватися виключно адвокатом, оскільки справа не є малозначною) або самопредставництва юридичної особи (може здійснюватися керівником, членом виконавчого органу, іншою особою, уповноваженою діяти від імені юридичної особи відповідно до закону, статуту, положення, трудового договору [контракту]). Так, до поданих пояснень надано лише довіреність, сформовану у підсистемі «Електронний суд» у порядку передоручення. Відомості про те, що Ноженко Ірина Олексіївна є адвокатом в матеріалах справи відсутні. Згідно з Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (доступні за посиланням https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch) щодо юридичної особи позивача (код ЄДРПОУ 00729913) відомості про особу, яка підписала пояснення, в Реєстрі відсутні.
Враховуючи викладене, а також те, що такі пояснення подані поза межами строку, встановленого для подання відзиву на касаційну скаргу, колегія суддів, порадившись на місці, ухвалила такі пояснення повернути позивачеві без розгляду на підставі статті 167 КАС України.
Представник ДПС України також не з`явився у судове засідання, про причини неявки суду не повідомив.
Водночас перешкод для здійснення касаційного перегляду за відсутності осіб, які не з`явилися у судове засідання, колегією суддів не встановлено.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити з підстав, викладених у ній. 
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС України шляхом заміни Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43142606) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Кіровоградській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (код ЄДРПОУ ВП 43995486), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника ГУ ДПС, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Ключове питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, полягає в тому, чи є факт оприлюднення рішень ради на інформаційному стенді сільської ради належним оприлюдненням нормативно-правового акта з питань оподаткування, як наслідок, наявність підстав для застосування ставок, встановлених у них, для визначення розміру земельного податку, що підлягав сплаті у відповідний період. Також під час розгляду цієї справи підлягає вирішенню питання правового значення судових рішень Кіровоградського окружного адміністративного суду у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20, якими було відмовлено у задоволенні позову ДП «ДГ «Червоний землероб» про визнання нечинними рішень сільської ради в контексті застосування статті 78 КАС України.
Першочергово, колегія суддів звертає увагу, що апеляційний суд до спірних правовідносин застосував зокрема пункт 271.2 статті 271 ПК України, який встановлює обов`язок оприлюднення рішень ради щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок. Однак, спірні правовідносини у цій справі виникли щодо рішень сільської ради про встановлення місцевих податків та зборів, оприлюднення яких регламентовано підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України.
Так, відповідно до підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Підпунктом 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України встановлено, що у разі якщо сільська, селищна, міська рада або рада об`єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів, що є обов`язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.
Згідно з пунктом 12.5 статті 12 ПК України офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті.
Водночас, як правильно зазначив суд першої інстанції, пунктом 4 Розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» установлено, що в 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, встановлені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України та Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності».
Пунктом 4 Розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 20 грудня 2016 року № 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» установлено, що в 2017 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів, які прийняті на виконання цього Закону, не застосовуються вимоги підпункту 4.1.9 пункту 4.1 та пункту 4.5 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3, підпункту 12.4.3 пункту 12.4 та пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України та Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності».
Пунктом 3 Розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 07 грудня 2017 року №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» установлено, що у 2018 році до рішень про встановлення місцевих податків і зборів, прийнятих органами місцевого самоврядування, у тому числі радами об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, після 15 липня 2017 року та у 2018 році, не застосовуються вимоги підпункту 4.1.9 пункту 4.1 та пункту 4.5 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3, підпункту 12.4.3 пункту 12.4 та пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України та Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності».
Водночас у цій справі є встановлені судом першої інстанції обставини оприлюднення всіх рішень Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області на інформаційному стенді сільської ради, що підтверджується відповідними довідками (т. 1 а. с. 218-220).
Суд апеляційної інстанції не зазначив, чому на його переконання, наявні в матеріалах справи довідки не підлягають врахуванню та/або є неналежними/недопустимими доказами.
У постанові апеляційного суду зазначено, що відсутні докази оприлюднення рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 92 від 14 червня 2018 року «Про встановлення ставок та пільг із сплати земельного податку по Чарівненській сільській раді на 2019 рік», оскільки є лише лист виконавчого комітету сільської ради, що підтверджує направлення на адресу позивача копій рішень за 2015-2019 роки саме 17 грудня 2019 року.
Однак, спірне у цій справі податкове повідомлення-рішення стосується нарахування земельного податку за період з 01 липня 2016 року по 31 грудня 2018 року, а зі змісту постанови апеляційного суду не вбачається обґрунтування необхідності дослідження доказів оприлюднення рішення Чарівненської сільської ради Бобринецького району Кіровоградської області № 92 від 14 червня 2018 року «Про встановлення ставок та пільг із сплати земельного податку по Чарівненській сільській раді на 2019 рік».
У цілому є підстави вважати, що постанова суду апеляційної інстанції обґрунтована виключно преюдиційністю судових рішень Кіровоградського окружного адміністративного суду у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20, у мотивах яких зазначено про недодержання сільською радою вимог статей 12-13 Закону № 1160-IV, які пред`являються до регуляторних актів, оскільки рішення оприлюднені на інформаційному стенді сільської ради і не були оприлюднені у засобах масової інформації. 
Очевидним є те, що апеляційний суд в мотивах свого рішення послався не на фактичні обставини, а на правову оцінку суду, здійснену у справах № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду, що встановлено у частині сьомій статті 78 КАС України.
Безперечно, мотиви суду, з яких було відмовлено в позові можуть враховуватися при розгляді іншої справи, однак, такі не мають характер обов`язкових.
Слід зазначити й про те, що під час розгляду справ № 340/2395/20, №340/1812/20, № 340/3794/20 суд не досліджував питання зупинення дії окремих положень ПК України, зокрема, в частині норм, які регулюють порядок прийняття та оприлюднення органами місцевого самоврядування рішень про встановлення місцевих податків і зборів.
Однак, у відзиві на апеляційну скаргу про це зазначало ГУ ДПС. Такі ж мотиви були викладені і в рішенні суду першої інстанції, але своєї правової оцінки у постанові апеляційного суду вони не знайшли.
Верховний Суд у постанові від 12 квітня 2023 року у справі №240/37093/21 виклав правову позицію про те, що переглядаючи справу в апеляційному порядку, суд апеляційної інстанції, хоча і обмежений відповідними межами апеляційного перегляду, однак, скасовуючи рішення суду першої інстанції про задоволення позову з ухваленням нового про відмову у його задоволенні, в обов`язковому порядку повинен обґрунтувати, в чому полягає неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права у взаємозв`язку із усіма висновками, які стали підставою для задоволення позову. Надання правової оцінки усім доводам сторін в межах заявлених позовних вимог КАС України закріплює у статті 242 КАС України як ознака обґрунтованості судового рішення. Цей принцип є обов`язковим як для суду першої інстанції, так і для суду апеляційної інстанції, особливо в умовах ухвалення цими судами різних за результатом судових рішень.
Крім того, на час розгляду справи судом апеляційної інстанції вже була наявна постанова Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18, ухвалена у складі об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду. Верховний Суд, відступивши від попередніх висновків, сформулював таку правову позицію. Рішення органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, яке приймається на підставі, за правилами й на виконання відповідних приписів ПК України та оприлюднюється у встановленому цим Кодексом порядку. Вказані рішення не належать до регуляторних актів у розумінні Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», у зв`язку з чим дія цього Закону не поширюється на такі рішення. Також зазначено, що як у ПК України, так і в Законі України «Про місцеве самоврядування в Україні», або будь-якому іншому акті законодавства немає норм, якими б був визначений спосіб оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків та зборів, не встановлено обов`язок опубліковувати ці рішення у офіційних друкованих виданнях та/або у друкованих засобах масової інформації відповідних рад, у місцевих друкованих засобах масової інформації.
Підстав для відступу від такого висновку колегія суддів не вбачає. 
Відповідно до частин першої, п`ятої, абзацу першого частини одинадцятої, частини дванадцятої статті 59 Закону України від 21 травня 1997 року № 280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні» (далі - Закон № 280/97-ВР) рада в межах своїх повноважень приймає нормативні та інші акти у формі рішень. Акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування нормативно-правового характеру набирають чинності з дня їх офіційного оприлюднення, якщо органом чи посадовою особою не встановлено пізніший строк введення цих актів у дію. Акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування підлягають обов`язковому оприлюдненню та наданню за запитом відповідно до Закону України «Про доступ до публічної інформації». Проекти актів органів місцевого самоврядування оприлюднюються в порядку, передбаченому Законом України «Про доступ до публічної інформації», крім випадків виникнення надзвичайних ситуацій та інших невідкладних випадків, передбачених законом, коли такі проекти актів оприлюднюються негайно після їх підготовки. Акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування, які відповідно до закону є регуляторними актами, розробляються, розглядаються, приймаються та оприлюднюються у порядку, встановленому Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності»
Законом № 280/97-ВР не встановлено, в який спосіб підлягає оприлюдненню рішення органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів. 
Така позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 10 грудня 2021 у справі №0940/2301/18, від 30 грудня 2021 року справа № 677/1846/16-а.
Відповідно до частини п`ятої, шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права. Висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Однак, постанова апеляційного суду не містить обґрунтування незастосовності висновків, викладених у зазначених постановах Верховного Суду, до спірних у справі правовідносин.
Більш того, суд першої інстанції під час ухвалення судового рішення врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі №804/2375/18, від 21 жовтня 2019 року у справі №2040/7667/18, однак, постанова апеляційного суду не містить обґрунтування помилкового врахування судом першої інстанції цих висновків та/або їх незастосовності.
Застосовуючи зазначені висновки Верховного Суду до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів вважає, що обраний сільською радою порядок офіційного оприлюднення спірних рішень та набрання ними чинності узгоджується з правовим регулюванням спірних правовідносин, чинним станом на час їх виникнення, у зв`язку із чим колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про необґрунтованість доводів позивача про недотримання Чарівненською сільською радою процедури офіційного оприлюднення своїх рішень щодо плати за землю на території Чарівненської сільської ради на 2016 - 2018 роки.
Позивач не навів доводів, що доступ до рішень Чарівненської сільської ради було ускладнено або ж він з яких-небудь причин взагалі не мав можливості ознайомитись з цими рішеннями і не був обізнаний щодо них. Більш того, за змістом довідок, які наявні в матеріалах справи, інформаційний стенд знаходиться навпроти адмінприміщення ДП «ДГ «Червоний землероб». Це дає підстави вважати, що позивач не мав перешкод у тому, щоб дізнатись про наявність таких рішень, про його зміст, сутність урегульованих ним питань і сферу дії та врахувати встановлені ним норми при виконанні податкового обов`язку.
Слід звернути увагу на те, що позивач, достеменно знаючи про наявність у нього обов`язку з плати за землю, не вчинив жодних дій задля його виконання: податкові декларації не подавав і, навіть, мінімальний розмір податку, як це визначено підпунктом 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України, не сплачував (у випадку, якщо вважав, що рішення сільської ради відсутнє).
Зазначене у сукупності свідчить про те, що суд апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог допустив порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права. Доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження знайшли своє підтвердження під час касаційного розгляду справи.
Враховуючи, що підставою для скасування податкового повідомлення-рішення в частині визначення земельного податку за 2016, 2017 роки позивач зазначав виключно про порушення порядку оприлюднення відповідних рішень сільської ради, колегія суддів вважає, в межах цих позовних вимог суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для їх задоволення.
Водночас, колегія суддів не може оминути те, що як у позовній заяві, так і в апеляційній скарзі позивач визначав ще одну підставу для скасування податкового повідомлення-рішення в частині визначення земельного податку за 2018 рік. Так, позивач вважав, що ГУ ДПС протиправно застосувало ставку земельного податку у розмірі 5 відсотків від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області на підставі підпункту 5.1 пункту 5 рішення одинадцятої сесії сьомого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 10 липня 2017 року № 73 «Про затвердження ставок та пільг із сплати земельного податку на земельні ділянки на території Чарівненської сільської ради на 2018 рік». 
За позицію позивача, пункт 5 Додатку 1 до рішення одинадцятої сесії сьомого скликання Чарівненської сільської ради Бобринецького району від 10 липня 2017 року № 73 регламентує, що ставка податку за земельні ділянки сільськогосподарських угідь за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, встановлюється у розмірі: 0,3 % для фізичних осіб від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області; 1% для юридичних осіб від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області. Додаток 1 до цього рішення встановлює ставку земельного податку за землі сільськогосподарського призначення для ведення товарного сільськогосподарського виробництва в розмірі 1 відсоток.
Отже, у питанні визначення позивачеві земельного податку за 2018 рік перед судами було поставлено питання перевірки правильності обраної відповідачем ставки земельного податку: 5% чи 1% від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області у залежності від виду цільового призначення земельної ділянки.
Проте суди попередніх інстанцій це питання не вирішували, що, однак, має істотне значення у цій справі в межах висновків контролюючого органу про заниження позивачем земельного податку за 2018 рік саме в сумі 7918194,41 грн.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341  цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки суди попередніх інстанцій не в повному обсязі з`ясували питання, які входять до предмета доказування у цій справі в межах висновків контролюючого органу про заниження позивачем земельного податку за 2018 рік, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2020 року № 00000040510 в межах визначення податкових зобов`язань зі сплати земельного податку за 2018 рік в сумі 7918194,41 грн.
Враховуючи, що справа направляється на новий розгляд у визначеній частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги. Відповідно, за наявності підстав для цього, розподіл має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Водночас, рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2020 року № 00000040510 в межах визначення податкових зобов`язань зі сплати земельного податку за 2016, 2017 роки в сумі 11873374,08 грн є законним і обґрунтованим, однак, помилково було скасовано судом апеляційної інстанції. 
Відповідно, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а рішення суду першої інстанції - лише в окреслених вище межах з направленням справи на новий розгляд до цього суду. 
Разом з тим, постанова апеляційного суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог (про скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги) сторонами у справі не оскаржувалася, а тому підстави для скасування судового рішення в цій частині відсутні.
Крім того, колегія суддів враховує, що ухвалою від 08 листопада 2022 року Верховний Суд відстрочив ГУ ДПС сплату судового збору до ухвалення судового рішення за результатами касаційного перегляду справи № 340/739/20. Однак, 09 листопада 2022 року до суду надійшла заява від ГУ ДПС, до якої долучено платіжне доручення №2807 від 19 жовтня 2022 року про сплату судового збору за подання касаційної скарги у справі № 340/739/20 в сумі 45400 грн. Таким чином, за наслідками касаційного перегляду підстави для стягнення з ГУ ДПС судового збору за подання касаційної скарги відсутні.
Керуючись статтями 341, 344, 350, 352, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 340/739/20 - скасувати в частині задоволених позовних вимог.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 січня 2021 року у справі № 340/739/20 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2020 року № 00000040510 в межах визначених податкових зобов`язань зі сплати земельного податку за 2018 рік в сумі 7918194,41 грн. 
Справу № 340/739/20 в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 14 січня 2021 року у справі № 340/739/20 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2020 року № 00000040510 в межах визначених податкових зобов`язань зі сплати земельного податку за 2016, 2017 рік в сумі 11873374,08 грн залишити в силі.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 340/739/20 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 19 січня 2024 року.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко