ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2024 року 
м. Київ

справа №380/15525/21
адміністративне провадження № К/990/25718/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 (головуючий суддя - Заверуха О.Б., судді: Гінда О.М.,  Ніколін В.В.) у справі №380/15525/21.

встановив:
ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) від 21.04.2021 № 852813010714, № 852913010714 та № 852713010714. 

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12.04.2022 позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ОСОБА_1 оскаржив його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.04.2022.

В обґрунтування доводів касаційної скарги ОСОБА_1 зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що ним до податкового органу надавались листи із зазначенням адреси для листування. Також судом апеляційної інстанції не враховано, що відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців ФОП ОСОБА_1 є припиненим з 05.03.2019.

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017  по 05.03.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 05.03.2019.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 31.03.2021 № 6607-13-01-07-14/2731512051, в якому відображено висновок про порушення платником податків фізичною особою                             ОСОБА_1 :

пункту 184.7 статті 184, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпункту «б» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1,  200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 395761,69 грн, в тому числі за березень 2019 року на суму 395761,69 грн.

пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 395761,69 грн, в тому числі за березень 2019 року на суму 395761,69 грн;

пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

На підставі вказаного акту перевірки  ГУ ДПС у Львівській області 21.04.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 852813010714, яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штраф у розмірі 197880,85 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);

№ 852913010714, яким застосовано до ОСОБА_1 застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1020,00 грн;

№ 852713010714, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 494702,11 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області залишено без змін.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Пункт 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.

Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків;
  
Судами також встановлено, що 18.02.2021 ГУ ДПС у Львівській області прийнято наказ № 584-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» пунктом 1 якого визначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з 22.03.2021 тривалістю 3 робочих дні (т.1, а.с.10).

Також 18.02.2021 ГУ ДПС у Львівській області видано повідомлення № 126/13-01-07-14-08, в якому зазначено про проведення з 22.03.2021 документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 в приміщенні Головного управління ДПС у Львівській області, у зв`язку з чим йому належить відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, починаючи із вказаної дати, забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку, пов`язані із нарахуванням і сплатою податків, зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС.

Відповідно до змісту акта перевірки від 31.03.2021 № 6607/13-01-07-14/ НОМЕР_1 та не заперечувалось відповідачем копію наказу від 18.02.2021 № 584-ПП та повідомлення від 18.02.2021 № 126/13-01-07-14-08 контролюючий орган надіслав позивачу на адресу його місцезнаходження, зазначену в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: вул. Рибацька, 17, с. Руда-Краковецька, Яворівський район, Львівська область, 81006.

Втім, конверт з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення                                 № 7902611318560 повернувся на адресу контролюючого органу із зазначенням таких причин невручення: адресат відсутній за вказаною адресою.

Вирішуючи даний спір та задовольняючи позов суд першої інстанції зазначив, що на момент надіслання позивачу контролюючим органом наказу та повідомлення про проведення перевірки (майже через два роки після внесення запису про припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця) позивач вже не мав статусу фізичної особи-підприємця, а отже, могли відбутися відповідні зміни щодо адреси його місця проживання (перебування) без відображення таких змін у Єдиному державному реєстрі, чого не врахував у спірному випадку контролюючий орган. Таким чином, податковий орган, отримавши від позивача рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу № 7902611318560, на якому зазначено причину невручення: «адресат відсутній за вказаною адресою», а не наприклад «за закінченням терміну зберігання» та, маючи реальну можливість повідомити позивача про проведення перевірки іншими способами (надіслати копії наказу та повідомлення на одну з адрес: АДРЕСА_1 /а.с. 10571, м. Львів, 79049 чи повідомити телефоном, який є дійсним) зазначених дій не вчинив, що безумовно свідчить про недотримання відповідачем як суб`єктом владних повноважень у спірному випадку принципу добросовісності при виконанні своїх юридичних обов`язків.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про відмову в позові суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідачем дотримано пункти 79.2 статті 79, 42.2, 42.5 статті 42 Податкового кодексу України, оскільки копія наказу про проведення перевірки від 18.02.2021 та повідомлення від 18.02.2021 надіслані позивачу за адресою, зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а конверт із вказаними документами із відміткою поштової служби повернувся на адресу контролюючого органу до початку проведення перевірки із зазначенням причин невручення.

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Відповідно до пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України платник податків - фізична особа зобов`язана визначити свою податкову адресу.

Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більш однієї адреси.

Згідно з пунктом 70.1. статті 70 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, формує та веде Державний реєстр фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр).

За приписами підпункту 70.2.4. пункту 70.2. статті 70 Податкового кодексу України до облікової картки фізичної особи - платника податків та повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) вноситься інформація про місце проживання, а для іноземних громадян - також громадянство.

Відповідно до пункту 70.7. статті 70 Податкового кодексу України фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати контролюючим органам відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою та у порядку, визначеними центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 № 22, встановлено, що з метою дотримання вимог статті 77 та 79 розділу II Кодексу підрозділи органу державної фіскальної служби, які очолюють здійснення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки, забезпечують надсилання рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення під розписку платнику податків (посадовій особі або законному (уповноваженому) представнику) копії наказу про проведення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення.

Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.

Як встановлено судами, податковий орган направив позивачу копії наказу від 18.02.2021 № 584-ПП та повідомлення від 18.02.2021 № 126/13-01-07-14-08 на адресу його місцезнаходження, зазначену в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: АДРЕСА_2 .

Згідно даних, які містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 припинив свою діяльність як фізична особа-підприємець 05.03.2019.

Той факт, що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вказана адреса: АДРЕСА_2 не заперечувалось позивачем.

В той же час, ОСОБА_1 у позовній заяві вказує, що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вказано номер телефону НОМЕР_2 , який є діючим.

Як свідчать матеріали справи, у матеріалах справи позивач також вказує адресу: АДРЕСА_2 

Із акта перевірки від 31.03.2021 № 6607/13-01-07-14/ НОМЕР_1 слідує, що копію наказу від 18.02.2021 № 584-ПП та повідомлення від 18.02.2021 № 126/13-01-07-14-08 контролюючий орган надіслав позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу його місцезнаходження, зазначену в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань: АДРЕСА_2 .

Крім того, в акті перевірки вказано, що конверт з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення № 7902611318560 повернувся на адресу контролюючого органу 25.02.2021 із зазначенням таких причин невручення: адресат відсутній за вказаною адресою (т.1, а.с.12).

ГУ ДПС у Львівській області долучено до матеріалів даної справи, зокрема, копію наказу № 584-ПП від 18.02.2021 з фіскальним чеком від 18.02.2021 та штрих-кодовий ідентифікатор № 7902611318560, копію поштового конверта із штрих-кодовим ідентифікатором 7902611318560, яким було надсилано наказ № 584-ПП від 18 лютого 2021 року та повідомлення № 126/13-01-07-14-08 від 18 лютого 2021 року (т.4., а.с.195-196).
Враховуючи вищевказане, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла вірного висновку про те, що відповідачем дотримано пункти 79.2 статті 79, 42.2, 42.5 статті 42 Податкового кодексу України, оскільки копія наказу про проведення перевірки від 18.02.2021 та повідомлення від 18.02.2021 надіслані позивачу за адресою, зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а конверт із вказаними документами із відміткою поштової служби повернувся на адресу контролюючого органу до початку проведення перевірки із зазначенням причин невручення.

Відповідно до пунктів 1, 2 Розділу ІХ Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2017 № 822 фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів відомості про зміну даних, які вносяться до Облікової картки або Повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання Заяви за формою № 5ДР (додаток 12) або Заяви за формою № 5ДРП (додаток 13) відповідно.

Фізичні особи подають зазначені заяви особисто або через представника до контролюючого органу за своєю податковою адресою (місцем проживання), а у разі зміни місця проживання - до контролюючого органу за новим місцем проживання. Фізичні особи, які тимчасово перебувають за межами населеного пункту проживання, подають зазначені заяви особисто або через представника до будь-якого контролюючого органу.

Отже, як вірно вказано судом апеляційної інстанції, процедура внесення змін до Державного реєстру та даних облікової картки пов`язується саме із виконанням фізичною особою як платником податків свого обов`язку щодо звернення до контролюючого органу із відповідною заявою за формою № 5ДР.

Однак, доказів звернення до податкового органу з відповідною заявою позивачем не надано.

Відповідно до підпункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Таким чином, з урахуванням положень підпункту 44.6 Податкового кодексу України оскільки до закінчення перевірки позивачем не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, враховуючи встановлені обставини справи та наведені законодавчі норми, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для задоволення даних вимог.

За правилами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 у справі №380/15525/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова