П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 березня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/21777/23	

                                                                                                        Головуючий в І інстанції: Бжассо Н.В.
                                                                                            Дата та місце ухвалення рішення: 29.11.2023 р. м. Одеса

         П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                           судді – Градовського Ю.М.
                  судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТІФІКО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:

У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АРТІФІКО» (далі – позивач) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС Одеській області №14896/15-32-04-07-20/39234156 від 23.06.2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС Одеській області №14896/15-32-04-07-20/39234156 від 23.06.2023 року.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що ГУ ДПС в Одеській області за наслідками проведення перевірки своєчасності реєстрації ТОВ «Артіфіко» податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, було встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, з урахуванням змін, внесених Законом України № 2260-IX, дата виписки яких припадає на серпень, вересень, жовтень, листопад 2021 року.
Апелянт вважає безпідставними доводи позивача про те, що штрафні санкції через дію загальнонаціонального карантину з метою запобігання поширення коронавірусної хвороби (COVID-19) та надзвичайних ситуацій (воєнний стан) не застосуються у вищезазначених порушеннях несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто з 01.03.2020 року діє мораторій. В обґрунтування своєї позиції апелянт посилається на те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX були внесені зміни до п. 69.2 п. 69 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, згідно яких вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовуються.
Також апелянт вказував на те, що Законом № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, на думку апелянта, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії, зокрема, карантину.
Крім того, апелянт звернув увагу на те, що позивач не подавав контролюючому органу заяву про неможливість виконання своїх податкових обов`язків.
На підставі наведеного, апелянт вважає, що у платника податків не має правових підстав на звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Позивач надав до суду відзив, в якому, посилаючись на законність рішення суду першої інстанції, просить у задоволенні апеляційної скарги відповідача – відмовити, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30.11.2023 року – залишити без змін.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), згідно якого суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «АРТІФІКО» 30.05.2014 року зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності за кодом КВЕД 46.73 є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
13.02.2023 року головним державним інспектором Південного відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Гінкул С.Г., на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в порядку п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 та п.п. 76.3 ст. 76 розділу II Податкового кодексу України було проведено перевірку ТОВ «АРТІФІКО» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на серпень, вересень, жовтень, листопад 2021 року.
За результатами проведеної перевірки, складено акт від 30.05.2023 року №14665/15-32-04-07-17/39234156 «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ «АРТІФІКО», код ЄДРПОУ 39234156».
В ході перевірки було встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст. 201, п.п.  69.1 п. 69 (з урахуванням п.п. 69.2 п. 69) підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Як вбачається з акту перевірки від 30.05.2023 року, реєстрація 62 податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, дата складання яких припадає на серпень, вересень, жовтень, листопад 2021 року, позивачем проведена з порушенням граничних термінів їх реєстрації, а саме: від 25.08.2021 року №28 - на 82 дні (дата реєстрації 17.08.2022 року); від 25.08.2021 року №30 – на 81 день (дата реєстрації 16.08.2022 року); від 26.08.2021 року №31 – на 82 дні (дата реєстрації 17.08.2022 року); від 27.08.2021 року №32 – на 82 дні (дата реєстрації 18.08.2022 року); від 30.08.2021 року №34 – на 82 дні (дата реєстрації 17.08.2022 року); від 01.09.2021 року №4 – на 83 дні (дата реєстрації 18.08.2022 року); від 02.09.2021 року №5 – на 84 дні (дата реєстрації 19.08.2022 року); від 02.09.2021 року №6 – на 87 днів (дата реєстрації 22.08.2022 року); від 02.09.2021 року №8 – на 87 днів (дата реєстрації 22.08.2022 року); від 02.09.2021 року №9 – на 87 днів (дата реєстрації 22.08.2022 року); від 06.09.2021 року №13 – на 87 днів (дата реєстрації 22.08.2022 року); від 09.09.2021 року №14 – на 87 днів (дата реєстрації 22.08.2022 року); від 09.09.2021 року №15 – на 87 днів (дата реєстрації 22.08.2022 року); від 10.09.2021 року №16 – на 87 днів (дата реєстрації 22.08.2022 року); від 10.09.2021 року №17 – на 104 дні (дата реєстрації 08.09.2022 року); від 10.09.2021 року №18 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 13.09.2021 року №19 – на 108 днів (дата реєстрації 12.09.2022 року); від 13.09.2021 року №22 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 13.09.2021 року №23 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 13.09.2021 року №24 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 14.09.2021 року №26 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 15.09.2021 року №28 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 16.09.2021 року №30 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 16.09.2021 року №31 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 14.09.2021 року №26 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 15.09.2021 року №28 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 16.09.2021 року №30 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 16.09.2021 року №31 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 17.09.2021 року №32 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 17.09.2021 року №33 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 17.09.2021 року №34 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 17.09.2021 року №35 – на 90 днів (дата реєстрації 25.08.2022 року); від 20.09.2021 року №36 – на 94 дні (дата реєстрації 29.08.2022 року); від 20.09.2021 року №37 – на 94 дні (дата реєстрації 29.08.2022 року); від 22.09.2021 року №38 – на 94 дні (дата реєстрації 29.08.2022 року); від 22.09.2021 року №39 – на 94 дні (дата реєстрації 29.08.2022 року); від 24.09.2021 року №40 – на 117 днів (дата реєстрації 21.09.2022 року); від 24.09.2021 року №41 – на 117 днів (дата реєстрації 21.09.2022 року); від 27.09.2021 року №42 – на 119 днів (дата реєстрації 23.09.2022 року); від 28.09.2021 року №43 – на 122 дні (дата реєстрації 26.09.2022 року); від 30.09.2021 року №44 – на 123 дні (дата реєстрації 27.09.2022 року); від 01.10.2021 року №1 – на 124 дні (дата реєстрації 28.09.2022 року); від 06.10.2021 року №4 – на 129 днів (дата реєстрації 03.10.2022 року); від 07.10.2021 року №7 – на 131 день (дата реєстрації 05.10.2022 року); від 11.10.2021 року №8 – на 133 дні (дата реєстрації 07.10.2022 року); від 13.10.2021 року №9 – на 138 днів (дата реєстрації 12.10.2022 року); від 08.10.2021 року №10 – на 139 днів (дата реєстрації 13.10.2022 року); від 18.10.2021 року №11 – на 139 днів (дата реєстрації 13.10.2022 року); від 18.10.2021 року №12 – на 139 днів (дата реєстрації 13.10.2022 року); від 19.10.2021 року №13 – на 144 дні (дата реєстрації 18.10.2022 року); від 20.10.2021 року №14 – на 145 днів (дата реєстрації 19.10.2022 року); від 21.10.2021 року №16 – на 145 днів (дата реєстрації 19.10.2022 року); від 21.10.2021 року №17 – на 145 днів (дата реєстрації 19.10.2022 року); від 21.10.2021 року №18 – на 145 днів (дата реєстрації 19.10.2022 року); від 26.10.2021 року №21 – на 147 днів (дата реєстрації 21.10.2022 року); від 27.10.2021 року №22 – на 147 днів (дата реєстрації 21.10.2022 року); від 27.10.2021 року №23 – на 147 днів (дата реєстрації 21.10.2022 року); від 01.11.2021 року №1 – на 152 днів (дата реєстрації 26.10.2022 року); від 02.11.2021 року №2 – на 152 днів (дата реєстрації 26.10.2022 року); від 05.11.2021 року №5 – на 160 днів (дата реєстрації 03.11.2022 року); від 16.11.2021 року №7 – на 166 днів (дата реєстрації 09.11.2022 року); від 22.11.2021 року №8 – на 166 днів (дата реєстрації 09.11.2022 року).
На підставі акту перевірки від 30.05.2023 року №14665/15-32-04-07-17/39234156 Головне управління ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від №14896/15-32-04-07-20/39234156 від 23.06.2023 року, яким до позивача згідно п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України застосовані штрафні санкції на суму 103 191,35 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Вважаючи прийняте податкове повідомлення-рішення протиправним позивач оскаржив його до суду першої інстанції.
Суд першої інстанції, вирішуючи справу та задовольняючи позов, посилався на п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ    ПК України. Так, суд першої інстанції вказав, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, а саме – 30 червня 2023 року. Таким чином, враховуючи, що всі податкові накладні, щодо яких відповідачем встановлені порушення строків їх реєстрації у ЄРПН, припадають на період дії карантину, суд першої інстанції дійшов висновку, що застосування податковим органом штрафних санкцій до позивача є протиправними. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, з огляду на викладене. 
Відповідно до пункту 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як вбачається з матеріалів справи, в ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що податкові накладні, виписані позивачем за серпень, вересень, жовтень та листопад 2021 року, були зареєстровані підприємством в період з серпня по листопад 2022 року, тобто з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених Податковим кодексом України. Кількість днів затримки реєстрації податкових накладних склала від 81до 166 днів.
Заперечуючи правомірність застосування штрафних санкцій, позивач зазначає, що не підлягає притягненню до відповідальності, оскільки п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільняє його від такої відповідальності, а положення абз.17 пп.69.2 п.69 підрозділу ХХ ПК України суперечить п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» й створює неоднозначне тлумачення норм податкового законодавства, а тому з урахуванням вимог п.56.21 ст.56 ПК України рішення в такій ситуації повинно прийматись на користь платника податків.
В свою чергу податковий орган вказував на те, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних згідно з п.п. 69.1 п. 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України може бути застосовано виключно для тих платників податків, які реєструють накладні, строк реєстрації яких припадає з 24.02.2022 року за умови реєстрації таким платником податкових накладних в ЄРПН до 15.07.2022 року. Враховуючи, що податкові накладні, які є предметом розгляду даної справи, зареєстровані після 15.07.2022 року, а тому позивач не звільняється від відповідальності.
Колегія суддів зазначає, що позивач в даному випадку не оскаржує сам факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки по акту від 30.05.2023 року №14665/15-32-04-07-17/39234156, а спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних.
Згідно п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 591-IX від 13.05.2020 року, який набрав чинності 29.05.2020 р.), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 року. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась.
Постановою КМУ від 23.12.2022 року № 1423 були внесені зміни до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року № 1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 та продовжено строк дії карантину до 30.04.2023 року, а на підставі постанови КМУ від 25.04.2023 року №383 до 30.06.2023 року.
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Таким чином, карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12.03.2020 року по 30.06.2023 року, тобто і на час винесення оскаржуваного повідомлення-рішення.
При цьому, будь-яких змін до п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо припинення дії мораторію внесено не було.
Разом з цим, Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до п. 69 Податкового кодексу України, із змінами, внесеними Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно п. 69.1 ст. 69 ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Відповідний  Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.
Також, з 27 травня 2022 року встановлено конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.
Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.
Проте, Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.
Колегія суддів зазначає, що на час складення позивачем податкових накладних (серпень-листопад 2021 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм, єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто, платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2024 року по справі № 420/19335/22.
Також, Верховним Судом у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 було здійснено аналіз норм Закону № 2260-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків.
Так, Верховний Суд вказав, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій  до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому, як зазначив Верховний Суд, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.
Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.
Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.
Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.
За таких обставин, колегія суддів доходить висновку про обґрунтованість позовних вимог ТОВ «АРТІФІКО» та погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №14896/15-32-04-07-20/39234156 від 23.06.2023 року.
Доводи та міркування, викладені в апеляційній скарзі, не впливають на правильність висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування оскаржуваного судового рішення.
За таких обставин та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,–          

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 06.03.2024 р. 

Суддя – доповідач:                                                                                  Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                       Ю.М. Градовський

       Суддя:                                                                                                        І.О. Турецька