ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 року	Львів	Справа № 380/22220/23 пров. № А/857/23169/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                             Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                                Гінди О.М., Качмара В.Я.,
за участі секретаря судового засідання –                              Гриньків І.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року (суддя – Потабенко В.А., м. Львів, повний текст рішення складено 10 листопада 2023 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО ЕНЕРДЖІ» до  Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО ЕНЕРДЖІ» у вересні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати сформоване відповідачем податкове повідомлення-рішення від 07.06.2023 №13111/13-01-04-04. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що реєстрація податкових накладних відбулась з порушенням граничних строків їх реєстрації. Водночас, розмір застосованого оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до ТзОВ «ОККО-ЕНЕРДЖІ» штрафу не відповідає вимогам Податкового кодексу України, а саме п. п. 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» даного кодексу, оскільки є вищим, ніж встановлено наведеними нормами. При цьому відповідач, визначаючи розмір штрафу, протиправно застосував положення п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись з ухваленим судовим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що З відомостей акта перевірки вбачається, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано щодо ряду податкових накладних, виписаних за період липень – листопад 2022 року, граничні строки реєстрації яких припадають на серпень – листопад 2022 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2876-ІХ. На думку податкового органу, норми п. п. 89 та 90 Податкового кодексу України застосовуються з 08.02.2023, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ, не мають зворотної дії в часі і не можуть поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом. Враховуючи вищенаведене, до спірних правовідносин щодо реєстрації податкових накладних виписаних у червні - жовтні 2022 року неможливо застосовувати положення п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. При цьому з метою визначення граничних термінів реєстрації податкових накладних та встановлення відповідальності у формі накладення штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що виписані у липні - листопаді 2022 року, ГУ ДПС у Львівській області керувалось нормами Податкового кодексу України у редакціях, що діяли до моменту набрання законної сили Закону України № 2876-ІХ. Вважає, що у ГУ ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що за результатами камеральної перевірки дотримання ТзОВ «ОККО-ЕНЕРДЖІ» вимог п. 192.10 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) ГУ ДПС у Львівській області складено акт від 09.05.2023 № 12220/13-01-04-07/32206599, яким встановлено порушення позивачем вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, що полягає у несвоєчасній реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
На підставі даного акту винесено податкове повідомлення-рішення від 07.06.2023 №13111/13-01-04-04, яким до ТзОВ «ОККО-ЕНЕРДЖІ» застосовано штраф у сумі 753032,45 грн.
За наслідками адміністративного оскарження скаргу ТзОВ «ОККО-ЕНЕРДЖІ» рішенням ДПС України № 25572/6/99-00-06-03-01-06 від 01.09.2023 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 07.06.2023 за №13111/13-01-04-04 – без змін.
Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами п. п. 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України № 2876-ІХ.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним п. п. 2, 3 ч. 1 та п. 10 ч. 2 ст. 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Абзацом 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
На момент виникнення спірних правовідносин абзацом 3 п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України було передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Підпунктом 1201 ст. 1201 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст. 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-IX (який набрав законної сили 08.02.2023) внесено зміни до розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Зокрема, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено п. п. 89 та 90.
Згідно п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Слід наголосити, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на період дії воєнного стану та продовжили граничні терміни реєстрації податкових накладних.
Також варто врахувати, що відповідно до п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п. 7 цього підрозділу).
Таким чином, на день прийняття податкового повідомлення-рішення рішення від 07.06.2023 за №13111/13-01-04-04 щодо застосування до ТзОВ «ОККО-ЕНЕРДЖІ» штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
В той же час відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно положень п. 1201.1 ст. 1201 ПК України.
Податковий орган, застосовуючи положення п. 1201.1 ст. 1201 ПК України, виходив з того, що норми Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ не містять прямої вказівки щодо поширення їх змісту на правовідносини стосовно зменшення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які мали місце у попередніх періодах, а відтак, дія цього Закону не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом. А штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16.01.2023. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом України № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 1201.1 ст. 1201 Кодексу.
Таке твердження є невірним, оскільки, по-перше, Закон України № 2876-ІХ пом`якшує юридичну відповідальність особи за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, а по-друге, в самому Законі України № 2876-ІХ міститься пряма вказівка щодо його зворотної дії.
Так, і п. 89 і п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України № 2876-ІХ зазначає, що він діє тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
Апеляційний суд резюмує, що виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами п. п. 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України № 2876-ІХ.

Стосовно покликань апелянта на законність штрафних санкцій в частині, то згідно з п.п. 20.1.18 п. 20.1 ст. 20 ПК України саме контролюючі органи, а не суд мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків. Функція судового контролю під час розгляду справ про адміністративні правопорушення полягає у перевірці правомірності винесеного рішення податкового органу і не може виражатися у здійсненні замість суб`єкта владних повноважень його службової діяльності, яка полягає у визначенні у порядку, встановленому цим законодавством, сум податкових та грошових зобов`язань платників податків.
Аналізуючи вищенаведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду попередньої інстанції про протиправність спірного рішення, позаяк відповідачем неправильно застосований розмір штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року в справі № 380/22220/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 28 березня 2024 року