П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 лютого 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/8734/23	

Головуючий І інстанції: Єфіменко К.С.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Державного підприємства «Одеська залізниця» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 17.07.2023р.) у справі за позовом Державного підприємства «Одеська залізниця» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
20.04.2023р. ДП «Одеська залізниця» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати прийняті податкове повідомлення-рішення від 02.01.2023р. №23/15-32-04-08-20 про застосування штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі - 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022р.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в порушення вимог п.52-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відповідач неправомірно прийняв спірне повідомлення-рішення від 02.01.2023р. №23/15-32-04-08-20 про застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних строків подання декларацій зі сплати за землю за 2022р., оскільки порушення допущено 22.02.2022р., тобто під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду першої інстанції письмовий відзив, в яких позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року (ухваленим                    в порядку спрощеного (письмового) провадження) у задоволенні адміністративного позову ДП «Одеська залізниця» - відмовлено. 
Не погоджуючись із вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач 14.08.2023р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.07.2023р. та прийняти нове, який задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.08.2023р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ДП «Одеська залізниця» та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.
22.08.2023р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Відповідач, належним чином повідомлений про розгляд даної справи, правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність достатніх підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи. 
Позивач - ДП «Одеська залізниця» зареєстрований як суб`єкт господарювання 18.02.1998р. та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області. Основним видом діяльності позивача згідно з кодом КВЕД є пасажирський залізничний транспорт міжміського сполучення (49.10).
ГУ ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на нерухоме майно (плата за землю) ДП «Одеська залізниця» за 2022р., за результатами якої складено акт від 21.11.2022р. №13034/15-32-04-08-17.
Відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки, позивач не своєчасно подав податкову декларацію з плати за землю за 2022р. №21158791, оскільки при граничному терміні подання - 21.02.2022р., податкова декларація з плати за землю №21158791 була подана - 14.07.2022р., чим допущено порушення п.49.1,49.2, пп.49.18.3 (рік) п.49.18 ст.49 ПК України.
Позивач подав відповідачу заперечення до акту перевірки від 19.12.2022р. №08/36 та №ДП-08/43.
Однак, відповідач, своїм листом від 29.12.2022р. №11710/КПР/15-32-04-08-06, повідомив позивача про те, що за результатами розгляду вищезазначених заперечень висновки акту перевірки - залишено без змін, а заперечення позивача - без задоволення.
За результатами розгляду матеріалів та акту перевірки, уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.01.2023р. №23/15-32-04-08-20 про застосування до підприємства позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі - 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022р. №21158791.
20.01.2023р. ДП «Одеська залізниця» звернулося до ДПС України зі скаргою №ДП-08/15 про перегляд та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.01.2023р. №23/15-32-04-08-20 у рамках процедури адміністративного оскарження, передбаченого ст.ст.55,56 ПК України.
Проте, ДПС України розглянула скаргу позивача та прийняла рішення від 24.03.2023р. за №7381/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу було залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 02.01.2023р. №23/15-32-04-08-20 - без змін.
Не погоджуючись з зазначеними вище висновками акту перевірки та прийнятим на їх підставі спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернуся з даним позовом до суду.
Вирішуючи справу по суті та відмовляючи у задоволенні позову, суд 1-ї інстанції виходив із того, що ДП «Одеська залізниця» порушило терміни подання податкової звітності за 2022р., за що, починаючи з 27.05.2022р., підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень п.120-1 ст.120 ПК України.
Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не може погодитися із наведеними висновками суду першої інстанції та вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто із урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI.
Підпунктом 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України регламентовано, що платники податків і зборів зобов`язані подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані із обчисленням та сплатою податків та зборів.
У відповідності до п.п.49.1-49.3 та 49.5 ст.49 ПК України, податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів:
а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення;
в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Єдиною підставою для неприйняття податкової декларації засобами електронного зв`язку в електронній формі є недійсність кваліфікованого електронного підпису чи печатки такого платника податків, у тому числі у зв`язку із закінченням строку дії відповідного сертифіката відкритого ключа, за умови що така податкова декларація відповідає всім вимогам електронного документа, містить достовірні обов`язкові реквізити та надана у форматі, доступному для її технічної обробки.
У разі надсилання податкової декларації поштою, платник податку зобов`язаний здійснити таке відправлення на адресу відповідного контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять днів до закінчення граничного строку подання податкової декларації, визначеного цією статтею, а при поданні податкової звітності в електронній формі, - не пізніше закінчення останньої години дня, в якому спливає такий граничний строк.
Згідно з приписами п.285.1 ст.285 ПК України, базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Як передбачено п.286.2 та 286.3 ст.286 ПК України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, що передбачений ст.46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. 
Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов`язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.
За правилами п.120.1 ст.120 ПК України, неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п.49.2 ст.49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 грн., за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. 
Так, як вбачається зі змісту спірного акту перевірки, висновки якого послугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач 14.07.2022р. подав податкову декларацію з плати за землю за 2022р. за №21158791, строк подання якої є - 21.02.2022р.
Разом із тим, колегія суддів враховує те, що у зв`язку із розпочатою військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п.20 ч.1 ст.106 Конституції України і Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12.05.2015р. №389-VIII, Указом Президента України від 24.02.2022р. за №64/2022 (затв. Законом України від 24.02.2022р. №2102-ІХ) в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022р. строком на 30 діб.
У зв`язку із триваючою широкомасштабною збройною агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України та у відповідності до згаданих положень Конституції України і Закону №389-VIII, Указом Президента України від 14.03.2022р. за №133/2022 було продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 26.03.2022р. строком на 30 діб.
У подальшому, як загальновідомо, Указами Президента України від 17.05.2022р. за №341/2022 (затв. Законом України від 22.05.2022р. №2263-ІХ), від 12.08.2022р. за №573/2022 (затв. Законом України від 15.08.2022р. №2500-ІХ), від 07.11.2022р. за №757/2022 (затв. Законом України від 16.11.2022р. №2738-IX),     від 06.02.2023р. за №58/2023 (затв. Законом України від 07.02.2023р. №2915-IX), від 01.05.2023р. за №254/2023 (затв. Законом України від 02.05.2023р. №3057-IX), від 26.07.2023р. за №451/2023 (затв. Законом України від 27.07.2023р. №3275-IX), строк дії воєнного стану в Україні неодноразово продовжувався на 90 діб.
Як слідує зі змісту ст.1 Закону №389-VIII, воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії або ж загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Статтею 9 Закону №389-VIII встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.
Таким чином, оцінюючи доводи позивача про безпідставність застосування до нього штрафу з огляду на запровадження на території України карантину, судова колегія враховує такі обставини.
Як загальновідомо, Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020р. №533-IX внесено зміни у ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено п.52-1 наступного змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. по 31.05.2020р., штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020р. по 31.05.2020р. платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Цей закон набрав чинності 18.03.2020р.
При цьому, Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020р. за №591-IX, який набрав чинності 29.05.2020р., були внесені зміни в п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: слова та цифри «по 31.05.2020р.» замінити цифрами та словами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Таким чином, п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Законодавець шляхом внесення даних змін до ПК України запровадив мораторій    на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів подання податкової звітності з плати за землю у відповідний період.
Необхідно зазначити, що Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020р. №211 з 12.03.2020р.  
В подальшому, постановою «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27.06.2023р. №651, Кабінетом Міністрів України з 24 години 00 хвилин 30.06.2023р. (тобто з 01.07.2023р.) на всій території України відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, як уже зазначалося вище, до завершення карантину Указом Президента України від 24.01.2022р. №64/2022 в Україні був введений воєнний стан, що на підставі відповідних Указів Президента України продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Далі, як вже вказувалося вище, з метою реалізації необхідних заходів стосовно підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків, Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р.
Зокрема, Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким було установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється із урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1 та 69.9 цього підрозділу ПК України визначено, що у випадку відсутності     у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, серед іншого, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або ж акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або ж скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України від 24.03.2022р. №2142-IX внесено зміни у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому, Верховною Радою України прийнято Закон України «Про внесення змін до   ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX.
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022р. Закону №2260-IX, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо,   платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до      дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р., подання податкової звітності до 20.07.2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022р.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Закон №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, у відповідності до яких, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього ж Кодексу, що звільняють   від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Законом №2260-IX також було внесено зміни й до пп.69.9 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Таким чином, суд першої інстанції цілком вірно зазначив про те, що з 27.05.2022р. фактично було припинено застосування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися і на правовідносини, що врегульовувались нормами п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Однак, аналізуючи наведені норми законодавства, колегія суддів констатує, що починаючи з 27.05.2022р., у ПК України формально існували дві чинні норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час дії карантину, так і починаючи з 24.02.2022р. (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це.
Конституційний Суд України у Рішенні від 03.10.1997р. №4-зп та у Рішенні від 09.02.1999р. №1-7/99 дійшов висновку про те, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному.
Дію нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, без формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію актів попередніх.
Аналогічний висновок наведений в рішеннях Конституційного Суду України від 05.04.2001р. №3-рп/2001 та від 13.03.2012р. №6-рп/2012. 
Отже, формально до спірних правовідносин слід застосовувати положення Закону №2260-IX.
Разом із тим, вирішуючи спір щодо темпоральної (часової) колізії між п.52-1 та п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів вважає за необхідне застосувати принципи податкового законодавства щодо подолання колізій.
Так, Верховний суд у постанові від 21.06.2022р. у справі №816/686/16 зазначив, що «принцип презумпції правомірності рішення платника податків» застосовується в усіх випадках, коли будь- яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків. Даний принцип підлягає застосуванню в силу самої «неясності» норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм. Зі змісту як норм пп.4.1.4 п.4.1 ст.4, так і норми п.56.21 ст.56 ПК України не вбачається необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є суть наведених норм,     може застосовуватися лише тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. 
Що ж до співвідношення між нормами-принципами та нормами, які регулюють справляння податків, в контексті переваги при застосуванні щодо вирішенні податкового спору, то зазначене питання варто вирішувати через призму системного застосування норм-принципів податкового законодавства, а також принципу верховенства права як конституційного та загального правового принципу.
Аналогічний підхід прослідковується і в постановах Верховного Суду від 15.05.2019р. у справі №825/1496/17 та від 22.12.2020р. у справі №460/2764/18.
Поряд із цим, у постанові від 07.07.2022р. у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип «in dubio pro tributario» (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акту, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Підсумовуючи наведене, колегія суддів вважає, що застосування у цих спірних правовідносин виключно п.69 пп.10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є порушенням принципу стабільності, що передбачений пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України.
У відповідності до п.п.1-4 Рекомендації №R(91)1 Комітету Міністрів Ради Європи (КМРЄ)    про адміністративні санкції (on administrative sanctions), адміністративні санкції можуть бути накладені органами публічної влади у вигляді штрафу або іншого заходу фінансового чи нефінансового характеру, проте під час застосування адміністративних санкцій необхідно дотримуватися, серед іншого, таких умов: адміністративні санкції мають бути передбачені національним законодавством і бути пропорційними фактичному порушенню; орган публічної влади повинен встановити як факт порушення адміністративної норми права, так і відповідальність певної особи; адміністративні санкції неможливо накладати у зв`язку з діяльністю особи, якщо така діяльність на момент її вчинення була законною або не суперечила відповідній адміністративній практиці.
В аспекті наведеного колегія судів зазначає, що норми пп.69.2 п.69 суперечать нормам пп.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, встановлені у пп.52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022р. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що, із урахуванням введеного правового режиму воєнного стану, є додатковим та надмірним тягарем для позивача.
Виходячи із системного тлумачення положень ПК України, а також принципів застосування Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права мають бути чіткими і точними, вони мають бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно  до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
У світлі встановлених обставин, колегія суддів вважає, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на законодавство, діюче станом на час подання податкової звітності, позивач опинився в ситуації «правової невизначеності».
Більш того, у справі що розглядається, колегія суддів зазначає, що нормами Закону №2260-IX платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання відповідної податкової звітності, що не була своєчасно подана у зв`язку з карантином та на яку до 27.05.2022р. поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Таким чином, враховуючи вище викладене, колегія суддів, оцінивши надані сторонами докази, як і суд 1-ї інстанції, вважає, що контролюючий орган, в даному випадку, неправомірно застосував норми податкового законодавства при призначенні штрафних санкцій за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю, у зв`язку з чим, спірне податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 02.01.2023р. №23/15-32-04-08-20 є протиправним, не ґрунтується на вимогах законодавства, та було прийнято без врахування усіх об`єктивних обставин, які мали значення для його прийняття, а тому дійсно підлягає скасуванню.
Таким чином, судова колегія дійшла висновку, що суд 1-ї інстанції не надав належної правової оцінки викладеним обставинам справи та не застосував норми Закону і нормативно-правових актів, що врегульовують спірні правовідносини, які виникли між фізичною особою та суб`єктом владних повноважень.
Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи позивача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду 1-ї інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги ДП «Одеська залізниця» в повному обсязі. 
Одночасно, колегія суддів вважає за необхідне вирішити питання і щодо розподілу судових витрат, та з врахуванням приписів ст.ст.132,139 КАС України, доходить висновку, що оскільки апеляційним судом фактично задоволено апеляційну скаргу ДП «Одеська залізниця» та позовні вимоги, то відповідно, і судовий збір, сплачений за подачу позову та апеляційної скарги, також підлягає стягненню з відповідача на його користь.
Отже, враховуючи вказані обставини та приписи ст.ст.132,139 КАС України, судова колегія вважає за необхідне стягнути з відповідачів на користь ДП «Одеська залізниця» сплачений за подання адміністративного позову та апеляційної скарги судовий збір у загальному розмірі 5368 грн. (2147,20 грн. + 3220,80 грн.). 
Керуючись ст.ст.139,308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну Державного підприємства «Одеська залізниця» - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року - скасувати та прийняти нове, яким позов Державного підприємства «Одеська залізниця» - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 02.01.2023 року №23/15-32-04-08-20 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у розмірі - 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 року.
Стягнути на користь Державного підприємства «Одеська залізниця» (код ЄДРПОУ: 01071315) судові витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі - 5368 грн. (п`ять тисяч триста шістдесят вісім гривень 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ: 44069166).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 28.02.2024р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль 

                                                                                                                    В.О. Скрипченко