ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 січня 2024 року	Львів	Справа № 380/18099/22 пров. № А/857/19815/23	

  Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Носа С. П., 
суддів –                                                            Кухтея Р. В., Коваля Р. Й.;

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року у справі № 380/18099/22 (головуючий суддя Клименко О.М., м. Львів, повний текст судового рішення складений 20.03.2023) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

       ВСТАНОВИВ:

15 грудня 2022 року Львівським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7282248/41863213 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації ПН № 18 від 26 липня 2022 року на загальну суму 448800 грн. (з ПДВ); визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7282249/41863213 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації ПН № 21 від 29 липня 2022 року на загальну суму 794550. грн. (з ПДВ); визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7303252/41863213 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації ПН № 3 від 03 серпня 2022 року на загальну суму 300000 грн. (з ПДВ); визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7282253/41863213 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації ПН № 13 від 18 липня 2022 року на загальну суму 200000 грн. (з ПДВ); визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7282251/41863213 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації ПН № 20 від 28 липня 2022 року на загальну суму 500000 грн. (з ПДВ); визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7282252/41863213 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації ПН № 8 від 15 серпня 2022 року на загальну суму 200000 грн. (з ПДВ); визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7282250/41863213 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації ПН № 23 від 29 липня 2022 року на загальну суму 266378 грн. (з ПДВ); зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 18 від 26 липня 2022 року на загальну суму 448800 грн. (з ПДВ); зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 21 від 29 липня 2022 року на загальну суму 794550 грн. (з ПДВ); зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 03 серпня 2022 року на загальну суму 300000 грн. (з ПДВ); зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 18 липня 2022 року на загальну суму 200000 грн. (з ПДВ); зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 20 від 28 липня 2022 року на загальну суму 500000 грн. (з ПДВ); зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 8 від 15 серпня 2022 року на загальну суму 200000 грн. (з ПДВ); зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 23 від 29 липня 2022 року на загальну суму 266378 грн. (з ПДВ).
В обґрунтування вимог позовної заяви вказано, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Львівській області №7282248/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282249/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7303252/41863213 від 06 вересня 2022 року, № 7282253/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282251/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282252/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282250/41863213 від 01 вересня 2022 року  про відмову у реєстрації податкових накладних № 18 від 26 липня 2022 року, № 21 від 29 липня 2022 року, № 3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки ТОВ «БК Альтера» надало контролюючому органу всі необхідні документи, які засвідчують підстави для реєстрації податкових накладних та підтверджують реальність здійснених господарських операцій, а тому контролюючий орган не мав правових підстав для відмови у реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі. Контролюючий орган не зазначив конкретного переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, створивши для себе передумови для прояву негативної дискреції та проявив її, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних. В оскаржуваних рішеннях контролюючий орган не зазначив чіткої підстави такої відмови, а саме не вказав конкретно, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Оскаржувані рішення не відповідають таким ознакам акта індивідуальної дії як чіткість і зрозумілість, відтак підлягають скасуванню. Ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні № 18 від 26 липня 2022 року, № 21 від 29 липня 2022 року, № 3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Львівській області № 7282248/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282249/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7303252/41863213 від 06 вересня 2022 року, № 7282253/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282251/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282252/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282250/41863213 від 01 вересня 2022 року про відмову у реєстрації податкових накладних № 18 від 26 липня 2022 року, № 21 від 29 липня 2022 року, № 3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Альтера» № 18 від 26 липня 2022 року, № 21 від 29 липня 2022 року, №3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Альтера» 8683,50 грн. сплаченого судового збору. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Альтера» 8683,50 грн. сплаченого судового збору.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідачем – Головним управлінням ДПС у Львівській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою в позові відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що позивачем не надано первинних документів щодо закупівлі будівельних та інших матеріалів, необхідних для виконання робіт, первинних документів щодо купівлі паливно-мастильних матеріалів, первинних документів щодо наявності достатньої кількості власних чи орендованих транспортних засобів. Крім того, не надано документів, які прямо передбачені укладеними договорами, а саме: акта приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3). Таким чином, надання лише банківської виписки та ненадання усіх перерахованих вище документів не давало можливості Комісії ідентифікувати договірні відносини між контрагентами, встановити умови таких та перевірити можливість здійснення господарської операції, за наслідками якої складено спірні податкові накладні. Оскільки надані платником податків документи є недостатніми для прийняття відповідних рішень про реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі, Комісією прийнято оскаржувані рішення, якими відмовлено у реєстрації таких податкових накладних. Апелянт зауважує, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у її реєстрації в Єдиному реєстрі свідчить про порушення судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмета доказування. На думку апелянта, контролюючий орган у спірному випадку дотримав усіх   вимог, зазначених у пунктах 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165. За таких обставин апелянт вважає, що у нього були законні підстави для прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому такі є правомірними. Додатково апелянт зазначає, що зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 18 від 26 липня 2022 року, № 21 від 29 липня 2022 року, № 3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо їх реєстрації в Єдиному реєстрі.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено у справі незначної складності, суд апеляційної інстанції в порядку ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення залишити без змін з таких підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю «БК Альтера» (постачальник (продавець) було складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №18 від 26 липня 2022 року (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 Девелопмент констракшн груп»), № 21 від 29 липня 2022 року (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 Девелопмент констракшн груп»), № 3 від 03 серпня 2022 року (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 Девелопмент констракшн груп»), № 13 від 18 липня 2022 року (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 Девелопмент констракшн груп»), № 20 від 28 липня 2022 року (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 Девелопмент констракшн груп»), № 8 від 15 серпня 2022 року (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 Девелопмент констракшн груп»), № 23 від 29 липня 2022 року (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «М7 Девелопмент констракшн груп»).
Відповідно до квитанцій від 11 серпня 2022 року та від 29 серпня 2022 року податкові накладні № 18 від 26 липня 2022 року, № 21 від 29 липня 2022 року, № 3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року прийнято, реєстрація зупинена.
Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних зазначено: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 26.07.2022 № 18, від 29.07.2022 № 21, від 03.08.2022 № 3, від 18.07.2022 № 13, від 28.07.2022 № 20, від 15.08.2022 №8, від 29.07.2022 № 23 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99.40-00.00, 43.12, 43.99.60-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою подальшої реєстрації податкових накладних № 18 від 26 липня 2022 року, №21 від 29 липня 2022 року, № 3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних позивач до контролюючого органу подав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з поясненнями та документами, що підтверджують факт здійснення господарської операції, а саме: щодо податкових накладних № 18 від 26 липня 2022 року, №21 від 29 липня 2022 року: договір субпідряду № 15/06-22 від 15 червня 2022 року; платіжне доручення № 1294 від 26 липня 2022 року; акт № 2 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; наказ №17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; акти приймання-передачі матеріалів до Договору субпідряду № 15/06-22 від 15 червня 2022 року, датовані 01 липня 2022 року, 15 липня 2022 року, 18 липня 2022 року, 19 липня 2022 року, 22 липня 2022 року, 26 липня 2022 року, 28 липня 2022 року; щодо податкової накладної № 3 від 03 серпня 2022 року: договір субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; додаток № 1 до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; додаток № 2 до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; акт № 1 приймання виконаних будівельних робіт за травень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за травень 2022 року; додаткову угоду № 1 до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; додаток № 1 (нова редакція) до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; платіжне доручення № 1386 від 03 серпня 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; наказ № 17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 01 серпня 2022 року по 15 серпня 2022 року; щодо податкових накладних № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року: договір субпідряду № 01/12-21 від 01 грудня 2021 року; додаток № 1 до договору субпідряду № 01/12-21 від 01 грудня 2021 року; платіжне доручення № 1215 від 18 липня 2022 року; платіжні доручення №1215 від 18 липня 2022 року, № 1337 від 28 липня 2022 року, № 1482 від 15 серпня 2022 року; акт № 8 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; наказ №17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 01 серпня 2022 року по 15 серпня 2022 року; акти приймання-передачі матеріалів до Договору субпідряду № 01/12-21 від 01 грудня 2021 року, датовані 01 липня 2022 року, 04 липня 2022 року, 06 липня 2022 року, 14 липня 2022 року, 18 липня 2022 року, 19 липня 2022 року, 20 липня 2022 року, 28 липня 2022 року; щодо податкової накладної № 23 від 29 липня 2022 року: договір субпідряду № 18/11-21 від 18 листопада 2021 року; додаток № 1 до Договору субпідряду № 18/11-21 від 18 листопада 2021 року; акт № 7 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2022 року; платіжні доручення №1461 від 12 серпня 2022 року, № 1489 від 16 серпня 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; наказ № 17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; акти приймання-передачі матеріалів до Договору субпідряду № 18/11-21 від 18 листопада 2021 року, датовані 04 липня 2022 року, 11 липня 2022 року, 21 липня 2022 року.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, прийнято рішення № 7282248/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282249/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7303252/41863213 від 06 вересня 2022 року, № 7282253/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282251/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282252/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282250/41863213 від 01 вересня 2022 року про відмову у реєстрації податкових накладних № 18 від 26 липня 2022 року, № 21 від 29 липня 2022 року, № 3 від 03 серпня 2022 року, № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року, № 23 від 29 липня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач подав до Державної податкової служби України скарги на рішення Комісії №7282248/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282249/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7303252/41863213 від 06 вересня 2022 року, № 7282253/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282251/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282252/41863213 від 01 вересня 2022 року, № 7282250/41863213 від 01 вересня 2022 року. Рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України залишено скарги без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня без змін.
Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі -Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Як передбачено пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, на виконання вказаної норми, 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», зокрема Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 25 цього Порядку Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 40 Порядку №1165 визначено, що засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду. У разі потреби член комісії контролюючого органу подає голові комісії пропозиції щодо проведення додаткового засідання.
Порядок взаємодії комісії контролюючого органу, структурних підрозділів та головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС затверджується наказом ДПС (пункт 41 Порядку №1165).
У додатку №1 до Порядку №1165 затверджені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
Зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, в квитанціях про зупинення реєстрації запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутній конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Обов`язок надання документів платником податків кореспондує із правом контролюючого органу на витребування в платника податків певних документів у передбачених законом випадках. Втім, контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи невиконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків   стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
Аналогічна   правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30.01.2020 по справі № 300/148/19.
Наказом   Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520   затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (набрав чинності - 14.12.2019), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту   201.16   статті   201 ПК України   зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (далі - Порядок №520).
Відповідно до п.п. 2, 3, 4, 5, 6 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно п.п. 9, 10, 11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно положень Порядку № 520, в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
Отже, з урахуванням положень наведених норм, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Колегія суддів наголошує,   що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
На підтвердження реальності здійснених господарських операцій позивачем надано податковому органу наступні документи: щодо податкових накладних № 18 від 26 липня 2022 року, №21 від 29 липня 2022 року: договір субпідряду № 15/06-22 від 15 червня 2022 року; платіжне доручення № 1294 від 26 липня 2022 року; акт № 2 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; наказ №17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; акти приймання-передачі матеріалів до Договору субпідряду № 15/06-22 від 15 червня 2022 року, датовані 01 липня 2022 року, 15 липня 2022 року, 18 липня 2022 року, 19 липня 2022 року, 22 липня 2022 року, 26 липня 2022 року, 28 липня 2022 року; щодо податкової накладної № 3 від 03 серпня 2022 року: договір субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; додаток № 1 до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; додаток № 2 до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; акт № 1 приймання виконаних будівельних робіт за травень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за травень 2022 року; додаткову угоду № 1 до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; додаток № 1 (нова редакція) до договору субпідряду № 06/05-22 від 06 травня 2022 року; платіжне доручення № 1386 від 03 серпня 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; наказ № 17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 01 серпня 2022 року по 15 серпня 2022 року; щодо податкових накладних № 13 від 18 липня 2022 року, № 20 від 28 липня 2022 року, № 8 від 15 серпня 2022 року: договір субпідряду № 01/12-21 від 01 грудня 2021 року; додаток № 1 до договору субпідряду № 01/12-21 від 01 грудня 2021 року; платіжне доручення № 1215 від 18 липня 2022 року; платіжні доручення №1215 від 18 липня 2022 року, № 1337 від 28 липня 2022 року, № 1482 від 15 серпня 2022 року; акт № 8 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; наказ №17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 01 серпня 2022 року по 15 серпня 2022 року; акти приймання-передачі матеріалів до Договору субпідряду № 01/12-21 від 01 грудня 2021 року, датовані 01 липня 2022 року, 04 липня 2022 року, 06 липня 2022 року, 14 липня 2022 року, 18 липня 2022 року, 19 липня 2022 року, 20 липня 2022 року, 28 липня 2022 року; щодо податкової накладної № 23 від 29 липня 2022 року: договір субпідряду № 18/11-21 від 18 листопада 2021 року; додаток № 1 до Договору субпідряду № 18/11-21 від 18 листопада 2021 року; акт № 7 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2022 року; довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2022 року; платіжні доручення №1461 від 12 серпня 2022 року, № 1489 від 16 серпня 2022 року; картку рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; наказ № 17-ОД від 30 листопада 2021 року «Про затвердження штатного розпису»; штатний розпис ТОВ «БК «Альтера»; Ліцензію № 5-Л від 31 січня 2018 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; підсумкову відомість ресурсів; відомість витрачених ресурсів витрат замовника; заключну виписку за період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року; акти приймання-передачі матеріалів до Договору субпідряду № 18/11-21 від 18 листопада 2021 року, датовані 04 липня 2022 року, 11 липня 2022 року, 21 липня 2022 року.
Подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Альтера» письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому, факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарських операцій, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Первинні документи подані платником податків контролюючому органу на його вимогу в об`ємі, який був розумним та достатнім для реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами   Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і апеляційний суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Враховуючи наявність передбачених законодавством документів, в яких відображено проведені господарські операції між позивачем та його контрагентами, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній, на думку апеляційного суду, не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку про необґрунтованість оскаржуваних рішень, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення переліку необхідних для подання документів.
Крім цього, згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо   наявності правових підстав для задоволення адміністративного позову.
Статтею 316 КАС України   передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду   без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 250, 308, 311, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року у справі № 380/18099/22 – без змін.   
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів. 

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Р. Й. Коваль