ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 804/6705/17
адміністративне провадження № К/9901/51170/18 
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління на постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2017 (суддя Голобутовський Р.З.) та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018 (головуючий суддя -Божко Л.А., судді    Лукманова О.М., Дурасова Ю.В.) у справі №804/6705/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Атлантіс" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Атлантіс" (далі - Товариство, позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління (далі - Офіс, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.09.2016 № 0008494608.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про невмотивованість висновків податкового органу, викладених в акті фактичної перевірки від 20.07.2017 № 493/28-10-46-08-30012937, щодо необхідності збільшення суми акцизного податку з огляду на реалізацію лікеро-горілчаної продукції в умовах збільшення ставок акцизного податку, оскільки Податковий кодекс України (далі - ПК України)   містить прямі норми права, якими передбачено, що у разі якщо суб`єкт господарювання використовує під виробництво алкогольних напоїв спирт етиловий неденатурований, сплата відповідного податку здійснюється саме під час придбання марок акцизного податку.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0008494608 від 06.09.2017.    
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи з урахуванням наявних у ній матеріалів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшли переконання, що  позивачем було правомірно сплачено акцизний податок за ставками, які діяли на час отримання ним марок акцизного податку.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, а також неповне з`ясування обставин справи, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити; Офіс зазначив, що у разі підвищення розміру ставок акцизного податку виробники лікеро -   горілчаної продукції при продажу залишків, які утворились до їх зміни, повинні обчислювати, декларувати та сплачувати податок за ставками, чинними на момент реалізації, а не на час виникнення зобов`язання зі сплати марок акцизного податку; також наголосив, що у вказаному випадку підприємство має здійснити доплату  різниці податку  шляхом подання відповідної декларації та додатку 3 до неї у терміни, передбачені статею 223 ПК України. 
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Як встановлено судами, Офісом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у декларації акцизного податку за травень 2017 року, за результатами якої складено акт від 20.07.2017 № 493/28-10-46-08-30012937, яким встановлено заниження суми грошового зобов`язання на 3689007,78 грн. 
Такі висновки ґрунтуються на тому, що позивачем було допущено порушення підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.1 статті 216, пункту 217.1 статті 217 ПК України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 15 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 105/26550, оскільки ним при продажі готової продукції після зміни розміру ставки  акцизного податку з 01.03.2017 відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20.12.2016 № 1791-VIII, не проведено доплату податку за ставками, які діяли на момент реалізації товару.
На підставі акта перевірки від 20.07.2017 № 493/28-10-46-08-30012937 прийнято - податкове повідомлення-рішення від 06.09.2017 №0008494608, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем лікеро-горілчана продукція на 5533511,67 грн., у тому числі  за основним платежем на 3689007,78 грн. та за штрафними санкціями - 1844503,89 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням - рішенням, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
Відповідно до підпунктів   14.1.4,   14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)   акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
За правилами пункту 217.1 статті 217 ПК України суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.
Відповідно до підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 ПК України   об`єктами оподаткування є операції з: реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Згідно з пунктом   216.1 статті 216 ПК України   датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях   225   та   229   цього   Кодексу.
Статтею 225 ПК України визначеного особливості оподаткування акцизним податком алкогольних напоїв.
Відповідно до підпунктів 225.1-225.5 статті 225 ПК України суб`єкт господарювання зобов`язаний сплатити податок або подати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольні напої (крім виноматеріалів та вермутів), податковий вексель, який є забезпеченням виконання зобов`язання такого платника у строк до 90 календарних днів, починаючи з дня видачі податкового векселя, сплатити суму податку, розраховану за ставками для цієї продукції.
Під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже сплаченої суми податку або наданого податкового векселя із зазначенням остаточної суми податку, яка підлягає сплаті.
Скоригована сума податку в податковому векселі сплачується частково у разі придбання марок акцизного податку в період дії такого векселя.
Податковий вексель вважається погашеним векселедавцем у разі сплати суми податку в повному обсязі та в зазначений у податковому векселі строк.
Сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркою акцизного податку є спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
За приписами абзацу 1 підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України   суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.
Тобто, податковим законодавством встановлено особливості щодо сплати акцизного податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, та визначено, що він сплачується саме під час придбання марок акцизного податку.
Відповідно до п. 8   розділу І Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році"   у пункт 215.3 статті 215 ПК України   внесено зміни, збільшено ставки акцизного податку.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ   Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році"   цей Закон набирає чинності з 1 січня 2017 року, крім пункту 8 розділу I   цього Закону   щодо ставок акцизного податку на алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (зміни до підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215), який набирає чинності з першого числа третього місяця з дня набрання чинності цим Законом (01.03.2017).
Тобто положення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, в редакції, чинній станом з 01.03.2017,  підлягають застосуванню щодо марок акцизного податку, придбання яких було здійснено після набрання ними чинності.  
Судами встановлено, що 14.06.2017 Товариством подано до контролюючого органу декларацію акцизного податку за травень 2017 року, в якій визначено суму акцизного податку з операцій з реалізації вироблених в Україні спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, 9366 грн. та 15106991 грн.; сума податкових зобов`язань з вироблених підакцизних товарів - 15116357 грн., у тому числі: лікеро-горілчаної продукції на суму 15106991 грн., виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше (при придбанні акцизних марок) - 11 грн., виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше (за звітній місяць) - 9355 грн..
При цьому, у додатку 3 до декларації акцизного податку наведено розрахунок суми акцизного податку з алкогольних напоїв, згідно якого за позиціями товару "горілка, настоянка" (рядок 5-19 додатку) визначено ставку акцизного податку - 105,80 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту.
Також судами констатовано, що платіжними дорученнями № 643 від 02.03.2016, № 642 від 02.03.2016, № 658 від 03.03.2016, № 659 від 03.03.2016, № 671 від 09.03.2016, № 712 від 12.03.2016, № 751 від 21.03.2016, № 466 від 01.11.2016, № 789 від 22.03.2016, № 842 від 29.03.2016, № 1023 від 26.04.2016, № 1198 від 26.05.2016, № 1256 від 01.06.2016, № 1600 від 14.07.2016, № 2158 від 26.10.2016, № 10047 від 04.09.2016, № 479 від 18.02.2016 Товариством сплачено акцизний податок в рахунок погашення податкових векселів.
Водночас позивачем подавались до Головного управління ДФС України у Дніпропетровській області заявки-розрахунки на придбання марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв № 85 від 03.03.2016, № 86 від 04.03.2016, № 88 від 10.03.2016, №95 від 14.03.2016, № 113 від 22.03.2016, № 489 від 02.11.2016, № 121 від 29.03.2016, № 126 від 04.04.2016, № 162 від 27.04.2016, № 196 від 27.05.2016, № 202 від 02.06.2016, № 263 від 15.07.2016, № 481 від 27.10.2016, № 376 від 09.09.2016, № 72 від 19.02.2016.
Крім того, суди зазначили, шо Офісом видано Товариству довідки про сплату суми акцизного податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований), датовані з 04.03.2016 по 10.11.2016.
Таким чином, вказаними документами підтверджується сплата позивачем суми акцизного податку, розрахованого за ставками на готову продукцію в 2016 році.
Посилання ж податкового органу на положення Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14   та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 105/26550, є безпідставним, оскільки у   додатку 3 цього наказу нормами не      передбачено коригування сум податкових зобов`язань у зв`язку зі зміною ставок акцизного податку у період придбання позивачем марки акцизного податку і до моменту реалізації ним готової продукції.
Наведене правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 07.04.2021 у справі №804/7510/17, від 25.05.2021 у справі №804/3825/17.
Враховуючи наведене вище в сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли цілком об`єктивних висновків про протиправність податкового повідомлення - рішення від 06.09.2016 №0008494608.
Відтак, зважаючи на положення частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки, заперечень на позовну заяву та апеляційної скарги, належна правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.
Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 327, 341, 343, 349, 350, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Дніпропетровського управління залишити без задоволення, а постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2017 та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018  - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва