ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 січня 2024 року	Львів	Справа № 380/40/23 пров. № А/857/13938/23	

           Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гінди О.М., Затолочного В.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2023 року  у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛО-БУД» до  Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Желік О.М., 
час ухвалення рішення – не зазначено, 
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

30 грудня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛО-БУД» (далі – ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило: визнати протиправним і скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 35871 від 18.11.2022 про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку; зобов`язати виключити ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість; визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 06.12.2022 № 7791390/42112539, від 06.12.2022 № 7791382/42112539, від 06.12.2022 № 7791386/42112539, від 06.12.2022 № 7791387/42112539, від 06.12.2022 № 7791388/42112539, від 06.12.2022 № 7791378/42112539, від 06.12.2022 № 7791379/42112539, від 06.12.2022 № 7791383/42112539, від 06.12.2022 № 7791384/42112539, від 06.12.2022 № 7791385/42112539, від 06.12.2022 № 7791380/42112539, від 06.12.2022 № 7791389/42112539, від 06.12.2022 № 7791381/42112539; зобов`язати зареєструвати податкові накладні № 3 від 30.06.2022, № 1 від 18.07.2022, № 2 від 18.07.2022, № 3 від 31.07.2022, № 4 від 31.07.2022, № 1 від 15.08.2022, № 2 від 15.08.2022, № 4 від 31.08.2022, № 5 від 31.08.2022, № 1 від 15.09.2022, № 2 від 15.09.2022, № 3 від 30.09.2022, № 4 від 30.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем направлення їх на реєстрацію.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення № 35871 від 18.11.2022 про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку. Вважає вказане рішення протиправним, оскільки воно не містить обґрунтування підстав та причин віднесення ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» до переліку ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податків, а також не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи, не містить розшифровки, яка саме податкова інформація слугувала підставою для прийняття спірного рішень. Зазначає, що ним надіслано податковому органу повідомлення з поясненнями та копіями первинних документів щодо невідповідності критеріям ризиковості платника податку, однак їх не було враховано. Крім того, вказує, що ним за результатами здійснення господарських операцій надання автотранспортних послуг ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» за період з 30.06.2022 по 30.09.2022 було складено та подано на реєстрацію тринадцять податкових накладних, реєстрація яких була зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зауважує, що ним було подано контролюючому органу з приводу господарської діяльності із контрагентом – ПРАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» такі документи: договори, Акти, платіжні доручення, рахунки, дозволи, декларації відповідності, калькуляції, договори оренди, договір факторингу, меморіальні ордери, квитанції, акти розшифровки, накази. Проте, 06.12.2022 комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято  рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, у зв`язку із ненаданням документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Вказує, що у даному випадку датою виникнення податкових зобов`язань є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Вважає, що ним надано усі необхідні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними, тому наявні підстави для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних днем направлення їх на реєстрацію.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року залучено до участі у справі як співвідповідача Державну податкову службу України.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2023 року  адміністративний позов задоволено повністю.   Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 35871 від 18 листопада 2022 року про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛО-БУД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 06.12.2022 року № 7791390/42112539, від 06.12.2022 року № 7791382/42112539, від 06.12.2022 року № 7791386/42112539, від 06.12.2022 року № 7791387/42112539, від 06.12.2022 року № 7791388/42112539, від 06.12.2022 року № 7791378/42112539, від 06.12.2022 року № 7791379/42112539, від 06.12.2022 року № 7791383/42112539, від 06.12.2022 року № 7791384/42112539, від 06.12.2022 року № 7791385/42112539, від 06.12.2022 року № 7791380/42112539, від 06.12.2022 року № 7791389/42112539, від 06.12.2022 року № 7791381/42112539. Зобов`язано Державну податкову службу України   зареєструвати податкові накладні № 3 від 30.06.2022, № 1 від 18.07.2022, № 2 від 18.07.2022, № 3 від 31.07.2022, № 4 від 31.07.2022, № 1 від 15.08.2022, № 2 від 15.08.2022, № 4 від 31.08.2022, № 5 від 31.08.2022, № 1 від 15.09.2022, № 2 від 15.09.2022, № 3 від 30.09.2022, № 4 від 30.09.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛО-БУД», датою їх подання на реєстрацію.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що   вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування. Дослідивши оскаржуване рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість № 35871 від 18.11.2022, суд першої інстанції встановив, що контролюючим органом порушено процедуру прийняття вказаного рішення. Судом першої інстанції встановлено, що оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою – «підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій», та не містить доказів наявності податкової інформації та в кого вона отримана, що саме свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. Також, в оскаржуваних рішеннях відповідачем, в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Таким чином, суд першої інстанції прийшов до висновку про необґрунтованість складання рішень комісією Головного управління ДПС у Львівській області рішення № 35871 від 18.11.2022 про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. На думку суду, належним способом захисту прав позивача є зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Реєстрація спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.   Судом першої інстанції враховано, що в цій справі встановлено те, що рішення про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку визнано таким, що підлягає скасуванню. У квитанціях  про зупинення податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.   Як слідує зі змісту оскаржуваних рішень, підставою для відмови податковим органом позивачу в реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податків розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Суд першої інстанції звернув увагу, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. З аналізу матеріалів справи судом встановлено, що позивач щодо податкових накладних з приводу господарської діяльності із контрагентом – ПРАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» надавав відповідачу такі документи: договори, Акти, платіжні доручення, рахунки, дозволи, декларації відповідності, калькуляції, договори оренди, договір факторингу, меморіальні ордери, квитанції, акти розшифровки, накази. На переконання суду, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями документів, які підтверджують факт наявності підстав для реєстрації податкових накладних у зв`язку з настанням першої події. Враховуючи наведене, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача в частині визнання протиправними та скасування рішень Комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 06.12.2022  про відмову в реєстрації податкових накладних. В  цьому випадку ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язання саме ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні датою їх подання на реєстрацію.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 18.11.2022 розглянуто інформацію від структурних підрозділів та копії документів про невідповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165. В результаті обговорення членами комісії та дослідження фінансово – господарської діяльності даного платника, отримана інформація не спростовує відповідність ТОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165. Вказує, що платником не в повному обсязі надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. У зв`язку з цим, Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 18.11.2022 № 35871 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість ТзОВ «ДЖЕРЕЛОБУД» критеріям ризиковості платника податків на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платників податків. Вказує, що за результатами проведеного моніторингу інформаційних ресурсів ДПС України АІС «Податковий блок», даних ЄРПН та аналізу інформаційних баз даних щодо здійснення фінансово-господарських операцій суб`єктів господарювання встановлено, що за результатами проведеного моніторингу інформаційних ресурсів ДПС України АІС «Податковий блок», даних ЄРПН та аналізу інформаційних баз даних щодо здійснення фінансово-господарських операцій суб`єктів господарювання встановлено, що ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» здійснювало придбання послуг/ТМЦ у ризикових суб`єктів господарювання, а саме: ПП «Александр А. Синенко», ТОВ «БЕЛМЕКС», ТОВ «ЕКВАТОР АВТО», ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ», ПП «Медичні аспекти безпеки дорожнього руху», ТОВ «УРОЖАЙНЕ», ТОВ «ПРОМТЯЖІНВЕСТ». Зазначає, що позивач до матеріалів справи не долучив документів та пояснень, які б спростовували інформацію, що стала підставою включення ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» до переліку ризикових, оскільки саме позивача має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи. Щодо реєстрації спірних податкових накладних зазначає, що реєстрація спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Вказує, що контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідності до Порядку № 1165. Зауважує, що причиною відмови у реєстрації спірних податкових накладних є відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, які свідчили б про проведені розрахунки за договором надання автотранспортних послуг.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що оскаржуване рішення контролюючого органу № 35871 від 18.11.2022 про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку  не відповідає вимогам вмотивованості, адже містить лише загальне твердження про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку і не містить розшифровки, яка саме податкова інформація була використана відповідачем при прийнятті цього рішення. Зауважує, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а також на висновки суду про неправомірність віднесення позивача до переліку ризикових платників податку, податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації спірних податкових накладних. 
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» є юридичною особою, яку зареєстровано 05.05.2018, що підтверджується відповідною випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач є платником податку на додану вартість з 01.07.2017.
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 41.10 - Організація будівництва будівель.
Між ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» (Виконавець) та ПАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» (Замовник) укладено Договір надання автотранспортних послуг № 1944-ПУ-ПА від 01.06.2022.
Відповідно до п.1.1 Договору Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання своїми силами і засобами надати Замовнику автотранспортні послуги (далі - «Послуги»), код згідно ДКПП 43.12, 49.41, 52, 24, згідно Технічного завдання на надання Послуг, що є невід`ємною частиною даного договору (Додаток № 1) і заявку на надання послуг (далі – Заявка). Заявки складаються за формою, зазначеною в Додатку № 2 до даного Договору, які підписуються уповноваженим представником Замовника.
Згідно з п. 1.2 Договору – Замовник зобов`язується своєчасно здійснювати оплату за надані Послуги на умовах, передбачених Договором.
Відповідно до п. 2.1 Договору – вартість Послуг, що надаються за цим Договором, складає 30255234,30 грн, з урахуванням ПДВ – 5042539,05 грн, і визначається відповідно до вартості послуг. Вартість послуг не підлягає зміні протягом терміну дії Договору, крім випадків, передбачених у цьому Договорі.
Згідно з п. 2.2 Договору – у вартість Послуг, зазначену в п. 2.1 даного Договору входять всі витрати Виконавця, пов`язані з наданням Послуг, в т.ч. вартість паливномастильних матеріалів.
Відповідно до п. 2.3 Договору – оплата за Послуги згідно Технічного завдання та заявки Замовника проводиться за фактично надані послуги.
Згідно з п. 2.4 Договору – загальна вартість Послуг за відповідний місяць вказується в Акті здачі-приймання наданих послуг.
Відповідно до п. 2.5 Договору – оплата Послуг, наданих Виконавцем у відповідному місяці, здійснюється Замовником протягом 5 (п`яти) робочих днів на 30-ий календарний день з дати підписання обома сторонами Акту здачі-приймання наданих послуг і отримання рахунку від Виконавця, шляхом перерахування грошових коштів в національній валюті України на поточний рахунок Виконавця, зазначений в цьому Договорі.
Згідно з п. 2.6. Договору - вартість послуг може бути змінена тільки за взаємною згодою Сторін за цим Договором.
Відповідно до п. 2.7 Договору – Замовник при перерахуванні грошових коштів на розрахунковий рахунок Виконавця, в призначенні платежу платіжного доручення в обов`язковому порядку вказує реквізити цього Договору (номер, дата укладення), а також період (місяць, рік), за який здійснюється оплата. У разі не вказівки в призначенні платежу платіжного доручення періоду (місяць, рік), за який здійснюється оплата, то вироблена за таким платіжним дорученням оплата за Послуги за цим Договором зараховується в хронологічному порядку відповідно до дати виникнення зобов`язань з оплати.
Згідно з п. 3.4 Договору - Виконавець за цим Договором надає Послуги своїми силами, а у випадках виникнення необхідності, із залученням третіх осіб. Залучення третіх осіб для надання Послуг за цим Договором можливо тільки за попередньою письмовою згодою з Замовником. При цьому, Виконавець залишається відповідальним у повному обсязі перед Замовником за виконання умов Договору. У разі надання послуг із залученням третіх осіб без узгодження з Замовником, це вважається порушенням Виконавцем своїх зобов`язань за Договором, при цьому Замовник має право не оплачувати такі послуги, а в разі їх попередньої оплати вимагати повернення грошових коштів.
Відповідно до п. 3.7 Договору – щодоби уповноважений представник Замовника спільно з уповноваженим представником Виконавця проводять контроль наданих послуг. Всі надані Послуги, а також якість їх надання, Сторонами щодоби письмово фіксуються у дорожніх листах.
Згідно з п.3.13 Договору – для надання Послуг за цим Договором Виконавець використовує власні паливно-мастильні матеріали (ПММ).
В червні 2022 року ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» надало послуг за Договором послуг на суму з ПДВ - 1320367,21 грн, що підтверджується Актом № 1 від 30.06.2022. У подальшому, керуючись п. 187.1. ст. 181, абз. 1 п. 201.1. ст. 201, абз. 1 п. 201.7. ст. 201 ПКУ, ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» за фактом першої події склало та направило до ДПС на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну № 3 від 30.06.2022. За результатами автоматизованого моніторингу, реєстрацію вищезазначеної податкової накладної (далі також – ПН) було зупинено контролюючим органом, про що ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» отримало відповідну квитанцію. Відповідно до інформації зазначеній у квитанції, реєстрацію податкової накладної № 3 від 30.06.2022 року, зупинено у зв`язку з відповідністю підприємства п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
08.07.2022  відповідачем прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 22918, відповідно до якого встановлена відповідність           ТзОВ «ДЖЕРЕЛОБУД» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з тим, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У липні 2022 року ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» надало послуг за Договором послуг на суми з ПДВ - 1173168,97 грн, 589933,27 грн, 858951,49 грн та 540361,09 грн, що підтверджується наявними в матеріалах справи актами за липень 2022 року.
У подальшому, керуючись п. 187.1. ст. 181, абз. 1 п. 201.1. ст. 201, абз. 1 п. 201.7. ст. 201 ПКУ, ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» за фактом першої події склало та направило до ДПС на реєстрацію в ЄРПН, податкові накладні № 1 від 18.07.2022, № 2 від 18.07.2022, № 3 від 31.07.2022 та № 4 від 31.07.2022. За результатами автоматизованого моніторингу, реєстрацію вищезазначених ПН було також зупинено контролюючим органом про що ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» отримало відповідні квитанції. Зі змісту вказаних квитанцій слідує, що реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено у зв`язку з відповідністю підприємства п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
У серпні 2022 року ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» надало послуг за Договором послуг на суми з ПДВ - 533303,28 грн, 309022,46 грн, 903808,10 грн та 553729,19 грн, що підтверджується відповідними актами за серпень 2022 року. У подальшому, керуючись п. 187.1. ст. 181, абз. 1 п. 201.1. ст. 201, абз. 1 п. 201.7. ст. 201 ПКУ, ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» за фактом першої події склало та направило до ДПС на реєстрацію в ЄРПН, податкові накладні № 1 від 15.08.2022, № 2 від 15.08.2022, № 4 від 31.08.2022 та № 5 від 31.08.2022. За результатами автоматизованого моніторингу, реєстрацію вищезазначених ПН було зупинено контролюючим органом про що ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» отримало відповідні квитанції. Зі змісту вказаних квитанцій слідує, що реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено у зв`язку з відповідністю підприємства п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
З метою виключення з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, 30.08.2022  позивач за допомогою програми електронного документообігу надіслав до контролюючого органу повідомлення разом з поясненними та копіями документів, щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. Також позивачем були долучені дозволи на проведення земельних робіт, господарські договори, первинні документи, штатний розпис, документи про наявність техніки, копії посвідчень на робітників, документи щодо закупки запчастин для техніки у постачальників, документи на оренду приміщень та інші документи, які підтверджують реальність господарської діяльності позивача, наявність у позивача матеріально-технічної бази, декларацію відповідності МТБ вимогам законодавства з питань охорони праці, трудових ресурсів тощо. 
За результатами розгляду отриманої від позивача інформації та документів контролюючий орган прийняв рішення № 28859 від 08.09.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого знову встановив відповідність ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: «Залишити по п. 8; у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
У вересні 2022 року ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» надало послуг за Договором послуг на суми з ПДВ - 1099392,78 грн, 574646,86 грн, 1327044,02 грн та 578841,02 грн, що підтверджується актом за вересень 2022. В подальшому, керуючись п. 187.1. ст. 181, абз. 1 п. 201.1. ст. 201, абз. 1 п. 201.7. ст. 201 ПКУ, ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» за фактом першої події склало та направило до ДПС на реєстрацію в ЄРПН, податкові накладні № 1 від 15.09.2022, № 2 від 15.09.2022, № 3 від 30.09.2022 та № 4 від 30.09.2022.
За результатами автоматизованого моніторингу, реєстрацію вищезазначених ПН було також зупинено контролюючим органом про що ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» отримало відповідні квитанції. З метою виключення з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, 14.10.2022 позивач повторно за допомогою програми електронного документообігу надіслав до контролюючого органу повідомлення з поясненнями та копіями документів, щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. Також позивачем були долучені дозволи на проведення земельних робіт, господарські договори, первинні документи, штатний розпис, документи про наявність техніки, копії посвідчень на робітників, документи щодо закупки запчастин для техніки у постачальників, документи на оренду приміщень та інші документи, які підтверджують реальність господарської діяльності позивача, наявність у позивача матеріально-технічної бази, сировини, трудових ресурсів тощо. 
За результатами розгляду отриманої від позивача інформації та документів контролюючий орган прийняв рішення № 32903 від 25.10.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого знову встановив відповідність ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: «Залишити по п. 8; у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування». 
З метою виключення з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, 09.11.2022 позивач втретє за допомогою програми електронного документообігу надіслав до контролюючого органу повідомлення з поясненнями та копіями документів, щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. Також позивачем були долучені дозволи на проведення земельних робіт, господарські договори, первинні документи, штатний розпис, документи про наявність техніки, копії посвідчень на робітників, документи щодо закупки запчастин для техніки у постачальників, документи на оренду приміщень та інші документи, які підтверджують реальність господарської діяльності позивача, наявність у позивача матеріально-технічної бази, сировини, трудових ресурсів. Окрім документів, що надавалися вперше і вдруге, позивач додатково надав договори з іншими контрагентами, рахунку, калькуляції, платіжні доручення та інше. 
За результатами розгляду отриманої від позивача інформації та документів контролюючий орган прийняв рішення № 35871 від 18.11.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, відповідно до якого знову встановив відповідність ТЗОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Вказано, що платником не в повному обсязі надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (том 2, а.с.106).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 35871 від 18.11.2022 про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку та зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області виключити ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Податковий кодекс України (далі – ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України   контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Відповідно до п. 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
В свою чергу, ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України    за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктами 5-7 Порядку № 1165 встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактари/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; - інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Критерієм ризиковості платника податку на додану вартість, що закріплений у Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та застосований Комісією ГУ ДПС у Львівській області, є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (п. 8 Додатку 1).
З аналізу вищенаведеної норми слідує, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання підприємством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
З огляду на викладене, контролюючий орган має дотримуватись послідовності дій при прийнятті відповідного рішення.
Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 та у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/10988/20 прийшов до виснвоку, що Порядок № 1165, який є чинним та діяв під час прийняття спірних рішень, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості. При вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій з огляду на правове регулювання характер цих відносин мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії. У формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Дослідивши оскаржуване рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість № 35871 від 18.11.2022 судом першої інстанції вірно встановлено, що контролюючим органом порушено процедуру прийняття вказаного рішення.
Так, із відзиву на позовну заяву слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість у зв`язку із висновком контролюючого органу про те, що за результатами проведеного моніторингу інформаційних ресурсів ДПС України АІС «Податковий блок», даних ЄРПН та аналізу інформаційних баз даних щодо здійснення фінансово-господарських операцій суб`єктів господарювання встановлено, що за результатами проведеного моніторингу інформаційних ресурсів ДПС України АІС «Податковий блок», даних ЄРПН та аналізу інформаційних баз даних щодо здійснення фінансово-господарських операцій суб`єктів господарювання встановлено, що ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» здійснювало придбання послуг/ТМЦ у ризикових суб`єктів господарювання, а саме:
- ПП «АЛЕКСАНДР А. СИНЕНКО» (ЄДРПОУ 31652568) – транспортні послуги на суму 386 670 грн;
- ТзОВ «БЕЛМЕКС» (ЄДРПОУ 42944722) – транспортні послуги спеціалізованої дорожньо-будівельної техніки на суму 187723,97 грн;
- ТзОВ «ЕКВАТОР АВТО» (ЄДРПОУ 43593129) – транспортні послуги спеціалізованої дорожньо-будівельної техніки на суму 178497,14 грн;
- ПП «ЗАХІД ГОСПТОРГ» (ЄДРПОУ 42206747) – суборенда спеціалізованої дорожньо-будівельної техніки на суму 39810,60 грн;
- ПП «Медичні аспекти безпеки дорожнього руху» (ЄДРПОУ 35691506) – послуги по проведенню перед рейсових медичних оглядів водіїв транспортних засобів на суму 9600,00 грн;
- ТзОВ «УРОЖАЙНЕ» (ЄДРПОУ 37390142) – транспортні послуги на суму 480000 грн;
- ТзОВ «ПРОМТЯЖІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 41667282), змінено назву на ТзОВ «ОТТО ТРЕЙД» – ланцюг гусеничний, болт з гайкою на суму 30000 грн.
Проте, вищевказана інформація не була зазначена у рішенні про відповідність ТзоОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника. 
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що податкові накладні за результатами операцій із вищевказаними юридичними особами були складені у період, коли стосовно них не були прийняті рішення про відповідінсть  критеріям ризиковості планика податку.
Разом з тим з дослідженого судом рішення встановлено, що оскаржуване рішення не містить мотивації підстав та причин віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою – «підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій», та не містить доказів наявності податкової інформації та в кого вона отримана, що саме свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
Також, в оскаржуваному рішенні відповідачем, в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків та зазначено, що платником не в повному обсязі надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (том 2, а.с.106).
Отже, оспорюване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Із витягу із протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.11.2022 № 282 слідує, що Комією розглянуто інформацію від структурних підрозділів та копії документів про невідповідність ТОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, затверджених постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165. Надано лист від 09.11.2022 щодо виключення підприємства з числа ризикових платників та копії підтверджуючих документів. В результаті обговорення членами кмісії та дослідження фінансово-господарської діяльності даного плтаника, отримана інформація не спростовує відповідність ТОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника пдатку, затверджених Постановою КМУ від 11.12.2019. Вказано, що платником не в повному обсязі надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (том 4, а.с.18).
Крім того, суд апеляційної інстанції враховує, що позивачем неодноразово подавались контролюючому органу повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, до яких ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» додавало такі документи: дозволи на проведення земельних робіт, господарські договори, первинні документи, штатний розпис, документи про наявність техніки, копії посвідчень на робітників, документи щодо закупки запчастин для техніки у постачальників, документи на оренду приміщень та інші документи, які підтверджують реальність господарської діяльності позивача, наявність у позивача матеріально-технічної бази, сировини, трудових ресурсів тощо, договори з іншими контрагентами, рахунки, калькуляції, платіжні доручення та інше.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість складання рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 35871 від 18.11.2022 про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, колегія суддів враховує таке.
Під ефективним засобом (способом) захисту порушених прав позивача слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Абзацом 15 пункту 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Отже, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення у цій справі, є зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
За таких обставин суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про наявність правових підстав для зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області виключити позивача з переліку ризикових платників податків.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.12.2022 № 7791390/42112539, від 06.12.2022 № 7791382/42112539, від 06.12.2022 № 7791386/42112539, від 06.12.2022 № 7791387/42112539, від 06.12.2022 № 7791388/42112539, від 06.12.2022 № 7791378/42112539, від 06.12.2022 року № 7791379/42112539, від 06.12.2022 № 7791383/42112539, від 06.12.2022 року № 7791384/42112539, від 06.12.2022 № 7791385/42112539, від 06.12.2022 № 7791380/42112539, від 06.12.2022 № 7791389/42112539, від 06.12.2022 № 7791381/42112539 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту  14.1.60  пункту 14 статті  14 Податкового кодексу України  (далі – ПК України)  Єдиний реєстр податкових накладних  реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пунктом  187.1 статті 187 ПК України  визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту  201.1 статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом  201.10 статті 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку  продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року  (далі – Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом  192.1 статті 192  та пунктом  201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту  201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів  200-1.3  і 200-1.9 статті  200-1 ПК України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі  квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті  201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі  комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, який набрав чинності з 01 лютого 2020 (далі – Порядок № 1165).
Порядком № 1165 передбачено здійснення автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків.
Пунктом 3 Порядку № 1165 (у редакції чинній на момент спірних правовідносин) визначені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації) на які перевіряються податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі.
Пунктом 4 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2) (абзац перший пункту 5 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з п. 7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 8 Порядку №1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, пункт 8 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З матеріалів справи слідує, що саме на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку зупинено реєстрацію спірних податкових накладних. У квитанціях позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, у вказаних квитанціях не зазначено конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Крім того, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган має право вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Однак, у вищевказаній квитанції не зазначено  конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію таких податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (її) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.
Згідно із п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520  (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Аналізуючи вищенаведену норму права, колегія суддів вважає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Із змісту такого слідує, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту  187.1 статті 187 ПК України.
Проте, нечітке формулювання органом ДПС у вказаній квитанції підстав для зупинення реєстрації податкової накладної з вказівкою про те, що така податкова накладна відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, зумовило необхідність подання позивачем для відповідача тих документів, якими були оформлені відповідні господарські операції.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Вищевказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 18 грудня 2019 року у справі № 560/435/19, від 01 грудня 2021 року у справі № 600/1878/20-а.
При цьому суд апеляційної інстанції враховує, що в цій справі встановлено те, що рішення про відповідність ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» критеріям ризиковості платника податку визнано таким, що підлягає скасуванню.
Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" затвердженим  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520  та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/342216 (далі – Порядок № 520) визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня) (пункт 2 Порядку № 520).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку № 520).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку (пункт 10 Порядку № 520).
Згідно із пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Із матеріалів справи слідує, що, відмовляючи у реєстрації спірних податкових накладних, відповідач зазначив про ненадання платником податку копій документів, а саме: ненадання платником податків розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
З аналізу матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що позивач щодо податкових накладних з приводу господарської діяльності із контрагентом – ПРАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» надавав відповідачу такі документи: договори, Акти, платіжні доручення, рахунки, дозволи, декларації відповідності, калькуляції, договори оренди, договір факторингу, меморіальні ордери, квитанції, акти розшифровки, накази.
Матеріалами справи підтверджується, що між ТзОВ «ДЖЕРЕЛО-БУД» (Виконавець) та ПАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» (Замовник) укладено Договір надання автотранспортних послуг № 1944-ПУ-ПА від 01.06.2022 (том 1, а.с.27-32).               
Відповідно до п.1.1 Договору Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання своїми силами і засобами надати Замовнику автотранспортні послуги (далі - «Послуги»), код згідно ДКПП 43.12, 49.41, 52, 24, згідно Технічного завдання на надання Послуг, що є невід`ємною частиною даного договору (Додаток № 1) і заявку на надання послуг (далі – Заявка). Заявки складаються за формою, зазначеною в Додатку № 2 до даного Договору, які підписуються уповноваженим представником Замовника.
Згідно з п. 1.2 Договору – Замовник зобов`язується своєчасно здійснювати оплату за надані Послуги на умовах, передбачених Договором.
Відповідно до п. 2.1 Договору – вартість Послуг, що надаються за цим Договором, складає 30255234,30 грн, з урахуванням ПДВ – 5042539,05 грн, і визначається відповідно до вартості послуг. Вартість послуг не підлягає зміні протягом терміну дії Договору, крім випадків, передбачених у цьому Договорі.
Згідно з п. 2.2 Договору – у вартість Послуг, зазначену в п. 2.1 даного Договору входять всі витрати Виконавця, пов`язані з наданням Послуг, в т.ч. вартість паливномастильних матеріалів.
Відповідно до п. 2.3 Договору – оплата за Послуги згідно Технічного завдання та заявки Замовника проводиться за фактично надані послуги.
Згідно з п. 2.4 Договору – загальна вартість Послуг за відповідний місяць вказується в Акті здачі-приймання наданих послуг.
Відповідно до п. 2.5 Договору – оплата Послуг, наданих Виконавцем у відповідному місяці, здійснюється Замовником протягом 5 (п`яти) робочих днів на 30-ий календарний день з дати підписання обома сторонами Акту здачі-приймання наданих послуг і отримання рахунку від Виконавця, шляхом перерахування грошових коштів в національній валюті України на поточний рахунок Виконавця, зазначений в цьому Договорі.
Таким чином, посилання скаржника на ненадання платником податків розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, як на підставу відмови у реєстрації спірних податкових накладних є необгрунтованим, оскільки Договором надання автотранспортних послуг № 1944-ПУ-ПА від 01.06.2022  передбачено, що оплата послуг здійснюється замовником протягом 5 робочих днів на 30-ий календарний день з дати підписання обома сторонами Акту здачі-приймання наданих послуг і отримання рахунку від Виконавця.
Враховуючи наведене, обгрунтованим є висновок суду першої інстанції про те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями документів підтверджують факт наявності підстав для реєстрації податкових накладних у зв`язку з настанням першої події – дати оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, а саме актів здачі-приймання наданих послуг.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а також на висновки суду про неправомірність віднесення позивача до переліку ризикових платників податку, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації спірних податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що всі надані позивачем як суду, так і відповідачу первинні та фінансові документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, спричинили б втрату такими документами юридичної сили, а тому підтверджують факт здійснення господарської операції.
Отже, відповідність обсягу реалізованих позивачем товарів/послуг підтверджується належними та допустимими письмовими доказами, які за допомогою сервісу «Електронний кабінет платника» були надіслані позивачем Державній податковій службі України для врахування під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної.
При цьому відповідач в оскаржуваних рішенях не навів доводів щодо порушень законодавства при складенні поданих документів.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем документи, які стосуються господарської операції надання автотранспортних послуг ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ», були достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішень про реєстрацію в ЄРПН спірних податкових накладних. 
При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Також, відповідачем не додержано вимоги п. 44 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165  в частині проведення перевірки поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), та не надано належної оцінки наданих документів.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області 06.12.2022 року № 7791390/42112539, від 06.12.2022 № 7791382/42112539, від 06.12.2022 №7791386/42112539, від 06.12.2022 № 7791387/42112539, від 06.12.2022 № 7791388/42112539, від 06.12.2022 № 7791378/42112539, від 06.12.2022 № 7791379/42112539, від 06.12.2022 №7791383/42112539, від 06.12.2022 року № 7791384/42112539, від 06.12.2022 № 7791385/42112539, від 06.12.2022 № 7791380/42112539, від 06.12.2022 № 7791389/42112539, від 06.12.2022 № 7791381/42112539.
   Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 30.06.2022, № 1 від 18.07.2022, № 2 від 18.07.2022, № 3 від 31.07.2022, № 4 від 31.07.2022, № 1 від 15.08.2022, № 2 від 15.08.2022, № 4 від 31.08.2022, № 5 від 31.08.2022, № 1 від 15.09.2022, № 2 від 15.09.2022, № 3 від 30.09.2022, № 4 від 30.09.2022, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до п.  20.2 ст. 20 ПК України  центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом  14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України  передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 3 від 30.06.2022, № 1 від 18.07.2022, № 2 від 18.07.2022, № 3 від 31.07.2022, № 4 від 31.07.2022, № 1 від 15.08.2022, № 2 від 15.08.2022, № 4 від 31.08.2022, № 5 від 31.08.2022, № 1 від 15.09.2022, № 2 від 15.09.2022, № 3 від 30.09.2022, № 4 від 30.09.2022 датої їх подання, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 липня 2023 року  у справі № 380/40/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 09 січня 2024 року.