ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2024 р. 	Справа № 520/21012/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Рєзнікової С.С. ,  Мельнікової Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.10.2023, головуючий суддя І інстанції: Мельников Р.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 16.10.23 по справі № 520/21012/23
за позовом    Акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон"  
до    Головного управління ДПС у Харківській області         
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство "Будівельник" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області про застосування штрафних санкцій до Акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон", а саме: №0098190415 від 28.04.2023, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340,00 грн (триста сорок гривень);№0104150415 від 04.05.2023 (отримано 12.05.2023), яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 7140,00 грн (сім тисяч сто сорок гривень); №0104180415 від 04.05.2023 (отримано 12.05.2023), яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1020,00 грн (одна тисяча двадцять гривень).
В обґрунтування позову зазначено, що спірними у даній справі податковими повідомленнями-рішеннями №0098190415 від 28.04.2023, №0104150415 від 04.05.2023 та №0104180415 від 04.05.2023 застосовано штрафні санкції, проте останні є протиправними. Так під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, за порушення податкового законодавства штрафні санкції за несвоєчасне подання податкової звітності не застосовуються. Також, позивачем вказано, що контролюючим органом зазначено у податкових повідомленнях-рішеннях, що штрафні санкції застосовані на підставі п. 120.2 ст. 120 Податкового кодексу України, проте платником податків не вчинялося податкове порушення, передбачене п. 120.2 ст. 120 Податкового кодексу України, відомості про такі порушення відсутні у податкових повідомленнях-рішеннях та в актах перевірки. Позивачем наголошено на обставинах того, що податкові повідомлення-рішення №0098190415 та №0104180415, складені контролюючим органом за період фінансово-господарської діяльності "лютий 2022 року" за порушення п.п.49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, тобто за одне й те саме податкове порушення, за кожним ППР застосовано відповідальність на підставі п.120.2 ст. 120 Податкового кодексу України: 1) за податковим повідомленням-рішенням №0098190415 від 28.04.2023 у розмірі 340,00 грн; 2) за податковим повідомленням-рішенням №0104180415 від 04.05.2023 у розмірі 1020,00 грн. Однак, позивачем наголошено, що з огляду на положення ст. 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Зазначена норма Конституції України кореспондується з ч. 113.8 ст. 113 Податкового кодексу України, відповідно до якої встановлено, що за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України. Таким чином, повторне притягнення до відповідальності за одне й те саме порушення та подвійне стягнення штрафних санкцій є недопустимим та суперечить п. 113.8 ст. 113 Податкового кодексу України. Крім того, контролюючим органом при розрахунку штрафних санкцій протиправно та незаконно, без зазначення у податкових повідомленнях-рішеннях застосовано положення абзаців 3-4 пункту 120.1 ст.120 Податкового кодексу України, тобто фінансові штрафи як за порушення, які вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за несвоєчасне подання податкової звітності, по 1020,00 грн за кожне таке порушення. Зазначені обставини зумовили звернення позивача до суду з даним позовом задля захисту своїх прав.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16.10.2023р. позов Акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задоволено.
Визнано протиправними та скасувано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області про застосування штрафних санкцій до Акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон", а саме: №0098190415 від 28.04.2023, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340,00 грн.; №0104150415 від 04.05.2023, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 7140,00 грн.; №0104180415 від 04.05.2023, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1020,00 грн.
Стягнуто на користь Акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон" сплачену суму судового збору у розмірі 2147 (дві тисячі сто сорок сім) грн. 20 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.10.2023р. скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що Законом № 2836-ІХ, який набрав чинності 03.01.2023 року, внесено зміни, зокрема, до пп. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ та встановлено, що такі зміни застосовуються починаючи з 27.05.2022 року.
Так, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених ст. ст. 39 і 39 прим. 2, п. 46.2 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які не подали у строки, встановлені п.3, п.4 розділу II Наказу № 225, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені ПКУ або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи (п.7 розділу II Наказу № 225).
Позивач заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформлену відповідно до вимог Наказу № 225, до ГУ ДПС у Харківській області не подавав.
Поряд з цим, абзацом 18 пп. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину не застосовуються.
Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022 року, привілеюють норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Тому, норма п. 52 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину не застосовується з 27.05.2022 року на період дії воєнного стану.
Оцінюючи аргументи, щодо наявності колізії між нормами пункту 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ, яку потрібно долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 ПКУ, відповідач зазначає, що насамперед необхідно встановити правовий зміст поняття "колізії норм права".
Аналогічний висновок наведений у рішеннях Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 та від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012.
Таким чином, до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, яка підлягає вирішенню шляхом застосування правила "Lex posterior derogat priori" "наступний закон скасовує попередній", відповідно до якого має застосовуватися підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Також норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.
Отже, пріоритетному застосуванню підлягає Закон № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022р., а спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними та винесені відповідно до вимог чинного законодавства. 
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Колегія суддів зазначає, що з огляду на ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що в період дії карантину, введеного постановою Кабінету Міністрів України №1236 від 09.12.2020, позивачем подано податкову звітність, а саме 01.11.2022 одночасно подано декларації з податку на додану вартість за лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень та вересень 2022 року, а 09.01.2023 подано декларацію з податку на додану вартість за листопад 2022 року.
Контролюючим органом у квітні 2023 року в різний час проведено камеральні перевірки поданих 01.11.2022 та 09.12.2023 податкових декларацій та складено акти про результати камеральної перевірки з питання несвоєчасного подання податкової декларації.
Так, актом №8310/20-40-04-15-03/43336895 від 04.04.2023 про результати камеральної перевірки з питання несвоєчасного подання податкової звітності з ПДВ за лютий 2022 року встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про несвоєчасне надання АТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон" податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року, відповідальність за що передбачена п. 120.1 ст. 120 розділу ІІ Податкового кодексу України.
Також, актом №8480/20-40-04-15-03/43336895 від 05.04.2023 про результати камеральної перевірки з питання несвоєчасного подання податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про несвоєчасне надання АТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон" податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2022 року, відповідальність за що передбачена п. 120.1 ст. 120 розділу ІІ Податкового кодексу України.
Актом №9038/20-40-04-15-03/43336895 від 10.04.2023 про результати камеральної перевірки з питання несвоєчасного подання податкової декларації з ПДВ за квітень – вересень, листопад 2022 року встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про несвоєчасне надання АТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон" податкової декларації з податку на додану вартість за квітень – вересень, листопад 2022 року, відповідальність за що передбачена п. 120.1 ст. 120 розділу ІІ Податкового кодексу України.
Зі змісту складених актів вбачається, що податкова звітність, яка подавалася платником податків одночасно 01.11.2022 перевірена контролюючим органом та за актами про результати камеральної перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником податків пп. п.п.49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України щодо строків подання податкової звітності за вищевказані періоди та зазначено, що відповідальність платника податків, передбачена п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.
На підставі висновків зазначених актів перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення, які в період часу з 05 по 12 травня 2023 року надійшли на адресу АТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон" засобами поштового зв`язку, а саме:
- на підставі акту перевірки №8310/20-40-04-15-03/43336895 від 04.04.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №0098190415 від 28.04.2023 року, яким на підставі п.120.2 ст. 120 Податкового кодексу України визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340,00 грн за несвоєчасне подання звітності за лютий 2022 року;
- на підставі акту перевірки №8480/20-40-04-15-03/43336895 від 05.04.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №0104180415 від 04.05.2023 року, яким на підставі п.120.2 ст. 120 Податкового кодексу України визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1020,00 грн за несвоєчасне подання звітності також за лютий 2022 року;
- на підставі акту перевірки №9038/20-40-04-15-03/43336895 від 10.04.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №0104150415 від 04.05.2023 року, яким на підставі п.120.2 ст. 120 Податкового кодексу України визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 7140,00 грн за несвоєчасне подання звітності за квітень-вересень, листопад 2022 року.
Отже, у вказаних податкових повідомленнях-рішеннях зазначається, що Головним управлінням ДПС у Харківській області встановлено порушення підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України. На підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 та п. 120.2 ст. 120 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) до платника податків АТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Туманний Альбіон".
Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з підстав їх обгрунтованості.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Приписами пп.пп.16.1.2, 16.1.3, 16.1.4 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України визначено, що платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
У відповідності до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральною, в силу приписів пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) тощо.
За положеннями п.76.1 ст.76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Положеннями п.36.1 ст.36 Податкового кодексу України передбачено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Згідно приписів п.38.1 ст. 38 Податкового кодексу України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Відповідно до п.46.1 ст.46 Податкового кодексу України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Положеннями п.49.1 ст.49 Податкового кодексу України визначено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно п.49.2 ст.49 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Відповідно до п.49.4 ст.49 Податкового кодексу України платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації контролюючому органу в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги". Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі контролюючому органу всіма платниками цього податку з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Положеннями пп.49.18.1 та 49.18.2 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України передбачено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця; календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Як передбачено приписами п.54.1 ст.54 Податкового кодексу України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Відповідно до п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
При цьому, положеннями п.120.2 ст.120 Податкового кодексу України передбачено, що невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 відсотків від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов`язання (недоплати) та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
При самостійному донарахуванні платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, суми податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, штрафи, передбачені цією главою Кодексу, не застосовуються.
Судовим розглядом встановлено, що спірним податковим повідомленням-рішенням застосовано до підприємства позивача штрафні санкції на підставі п. 120.2 ст. 120 Податкового кодексу України за несвоєчасне подання податкових декларацій з податку на додану вартість за податкові періоди: лютий 2022 року - граничний термін надання 20.07.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; березень 2022 року - граничний термін надання 20.07.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; квітень 2022 року - граничний термін надання 20.07.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; травень 2022 року - граничний термін надання 20.07.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; червень 2022 року - граничний термін надання 20.07.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; липень 2022 року - граничний термін надання 20.08.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; серпень 2022 року - граничний термін надання 20.09.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; вересень 2022 року - граничний термін надання 20.10.2022, дата отримання органом ДПС 01.11.2022 року; листопад 2022 року - граничний термін надання 20.12.2022, дата отримання органом ДПС 09.01.2023 року.
Спірним податковим повідомленням-рішенням до платника податків застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірах, визначених Податковим кодексом України, а саме п. 120.2 ст. 120 цього Кодексу.
В свою чергу, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533-IX внесено зміни у Податковий кодекс України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-1.
Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків подання податкової звітності на прибуток підприємства у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Разом з цим, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно положень пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID- 19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (із змінами) з 19.12.2020 до 30.06.2023 на території України встановлено карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 20.05.2020 № 392 "Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" та від 22.07.2020 №641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Разом з тим, відповідно до абз.абз. 1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
- строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року); строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Викладене дає підстави вважати, що починаючи з 27.05.2022 року, існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це.
При цьому, нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
З наведеного вбачається наявність правових норм в законодавстві, які призводять до різного регулювання одних і тих же правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх можливе порушення.
Підсумовуючи викладене, судова колегія зауважує, що приписи пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, адже незважаючи на положення, закріплені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022.
Вказаний же підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.
При цьому, виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування приписів Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
Встановлені обставини справи та приведені вище законодавчі приписи дають підстави для висновку, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлення-рішення, контролюючим органом порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом №2260 скасовано право, яким підприємство користувалося до того часу та не надано часу для вчинення дій щодо своєчасного подання податкової звітності за період карантину без застосування фінансових санкцій.
Колегії суддів, за наведених спірних обставин справи, застосування до позивача штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, передбаченого у приписах пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України.
Таким чином, в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час подання податкової звітності підприємство позивача опинилось в ситуації правової невизначеності.
З приписів п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Судовим розглядом справи встановлено, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями застосовано до підприємства позивача штрафні санкції за несвоєчасне подання податкових декларацій з податку на додану вартість, а саме за податкові періоди лютий 2022 року (податкові повідомлення-рішення №0098190415 від 28.04.2023 року та №0104180415 від 04.05.2023 року), квітень-вересень, листопад 2022 року (податкове повідомлення-рішення №0104150415 від 04.05.2023 року).
Однак, колегія суддів зазначає, що актом перевірки №8310/20-40-04-15-03/43336895 від 04.04.2023 року встановлено обставини несвоєчасного надання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість саме за лютий 2022 року, а актом №8480/20-40-04-15-03/43336895 від 05.04.2023 року несвоєчасного надання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2022 року, що свідчить про невідповідність даних актів камеральної перевірки, винесеним на їх підставі податковим повідомленням-рішенням.
Також, колегія суддів зазначає, що у актах камеральних перевірок, яким надається судом у даній справі оцінка вказано, що за встановлені порушення відповідальність передбачена п.120.1 ст. 120 Податкового кодексу України, проте у винесених на їх підставі податкових повідомленнях-рішеннях вказано на застосування відповідальності встановленої п.120.2 ст.120 Податкового кодексу України, що свідчить про невідповідність даних актів камеральної перевірки, винесеним на їх підставі податковим повідомленням-рішенням.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до пп. 56.21 п. 56.2 ст. 56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі №380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
За приписами ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі №380/671/20, колегія суддів зазначає, що відповідач не надав доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про можливість застосування до позивача штрафних санкцій, не довів правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень, за порушення граничних строків подання податкових декларацій з ПДВ.
Таким чином, висновок контролюючого органу про можливість застосування до позивача штрафних санкцій за встановлених обставин не враховує принципів податкового законодавства, які у разі виникнення суперечностей між законодавчими нормами дозволяють усунути нормативні упущення та збалансувати інтереси платника податків та контролюючого органу.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що вищезазначені обставини не повинні нести у собі негативний вплив на добросовісного платника податку, який своєчасно та у повному обсязі сплатив податкові зобов`язання, й з внесенням змін, які передбачали для нього певні пільги, очікував на можливість їх застосування.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного суду від 05.10.2023 року по справі №300/2906/22.
Враховуючи вищевказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень №0098190415 від 28.04.2023, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340,00 грн., №0104150415 від 04.05.2023, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 7140,00 грн., №0104180415 від 04.05.2023, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1020,00 грн.
Колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.10.2023 по справі № 520/21012/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц 	
Судді	   	С.С. Рєзнікова    Л.В. Мельнікова