ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 420/11196/21
касаційне провадження № К/990/22393/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2022 року (головуючий суддя - Бжассо Н.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Лук`янчук О.В.; судді - Бітов А.І., Ступакова І.Г.)
у справі № 420/11196/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РІТЕЇЛ ЮКРЕЙН»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «РІТЕЇЛ ЮКРЕЙН» (далі -                 ТОВ «РІТЕЇЛ ЮКРЕЙН»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31 травня 2021 року № 0128170705 та від 31 травня 2021 року № 0128180705.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 26 квітня 2022 року адміністративний позов задовольнив. 

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою суду від 19 липня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2022 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з Приватним підприємством «Купрумторг», Приватним підприємством «Раф-Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «НАФТАПРОМГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю «Варіант Ойл».

Верховний Суд ухвалою від 30 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку                 ТОВ «РІТЕЇЛ ЮКРЕЙН» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з            01 жовтня 2019 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складено акт від 22 квітня 2021 року № 8079/15-32-07-05/36249416.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.2 статті 44, пункту 46.5             статті 46, пункту 48.1 статті 48, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), пунктів 5, 7, 8, 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від         29 листопада 1999 року № 290, статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV), пункту 2.4 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, з підстави неправомірного формування даних податкового обліку за наслідками придбання палива дизельного та бітуму дорожнього, марки 70/100, в Приватного підприємства «Раф-Сервіс», палива дизельного ULSD 10PPM ДП-Л-ЄВРО5-ВО у Приватного підприємства «Купрумторг», бітуму нафтового дорожнього в`язкого, марки БНД 70/100, у Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАПРОМГРУП», фракцій газойлево-гудронових широких (ТУУ 19.2-37435738-001:2015) в Товариства з обмеженою відповідальністю «Варіант Ойл» з огляду на фіктивний характер проведених поставок, що мотивовано відсутністю джерела походження товарів по ланцюгам постачання, відсутністю в контрагентів платника в достатній кількості основних, виробничих та транспортних засобів, складських приміщень, земельних ділянок, необхідних для здійснення оспорюваних поставок, а також ненаданням для здійснення контрольного заходу належним чином оформлених товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості тощо. 

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 31 травня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0128170705, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3532386,00 грн за основним платежем та 883097,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0128180705, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5398059,00 грн за основним платежем та 1349515,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт придбання платником товарно-матеріальних цінностей у Приватного підприємства «Купрумторг», Приватного підприємства «Раф-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТАПРОМГРУП» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Варіант Ойл» підтверджується належним чином складеними первинними документами. 

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Не проаналізовано судами й дані про існування активів, щодо яких виник спір, зокрема, чи вироблялися/імпортувалися, ким і коли. Не перевірено фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного розгляду адміністративної справи, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2022 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер 

                                                                                                                          С. С. Пасічник